Bezwaar

  

Bezwaar

Auteur(s): E.A.M. Huiskers-Stoop

Bekijk PDF



Bezwaar
(Bijgewerkt tot augustus 2008)
Om te voorkomen dat ieder geschil met de Belastingdienst meteen voor de rechter wordt gebracht, moet een belastingplichtige in beginsel eerst de bezwaarprocedure doorlopen. In deze procedure moet de Belastingdienst de beslissing waartegen bezwaar wordt gemaakt, nog eens in heroverweging nemen. Tevens kan de bezwaarfase worden benut om alvast zo veel mogelijk geschilpunten te beslechten, zodat de rechter zich daar niet meer over hoeft te buigen. Uiteindelijk is de bezwaarprocedure natuurlijk bedoeld om de beslissing van de Belastingdienst in het voordeel van de belastingplichtige te wijzigen. Mocht dat niet lukken, dan staat het hem vrij om alsnog de weg naar de belastingrechter te kiezen. Wanneer het doorlopen van de bezwaarprocedure op voorhand niet zinvol lijkt, bijvoorbeeld omdat er al een uitgebreide gedachtewisseling in de fase vóór de aanslagoplegging heeft plaatsgevonden, kunnen de belastingplichtige en de inspecteur gezamenlijk beslissen de bezwaarprocedure over te slaan en rechtstreeks in beroep te gaan.
1 Wettelijk kader
Algemene bepalingen over bezwaar zijn te vinden in de hoofdstukken 1, 6 en 7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Specifieke bepalingen over bezwaar in belastingzaken zijn te vinden in afdeling 1 van hoofdstuk V (art. 22j tot en met art. 25b) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Voorts bevat het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB) nuttige aanvullende informatie over het maken van bezwaar, bezien vanuit de Belastingdienst. Het BFB vervangt sinds 15 februari 2007 het Voorschrift Awb. Het BFB is beleid van de Belastingdienst; de belastingplichtige kan de Belastingdienst wel aan het BFB houden, maar omgekeerd niet. Het BFB is aanzienlijk beknopter dan het Voorschrift Awb, zodat het aantal beleidsregels waaraan de Belastingdienst kan worden gehouden, is verminderd.
De reden van invoering van het BFB is dat de staatssecretaris de Awb als voldoende bekend veronderstelt en het niet langer noodzakelijk vindt een uitvoerige uitleg te geven zoals in het Voorschrift Awb. Hieruit kan worden afgeleid dat de staatssecretaris niet heeft beoogd de praktijk te veranderen, maar slechts de uitleg daarvan in gepubliceerd beleid. Van toepassing is het op het moment van een handeling door de Belastingdienst geldende besluit.
Verder bevatten ook de Procesregeling bestuursrecht 2008 (www.rechtspraak.nl, in werking getreden op 1 juli 2008) en het Besluit beroep in belastingzaken 2005 (BBB, Besluit van 1 juni 2005, nr. CPP2005/1077 M) nuttige aanvullende informatie, zij het hoofdzakelijk gericht op de beroepsprocedure.
1.1DEFINITIES EN BEGRIPPEN
Zowel in de Awb als in de AWR zijn in hoofdstuk 1 algemene definities en begrippen opgenomen. Enkele hiervan worden nader toegelicht.
Onder het maken van bezwaar wordt verstaan: het gebruikmaken van de ingevolge een wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid om een voorziening tegen een besluit te vragen bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen (art. 1:5 Awb). De Awb is dus van toepassing op besluiten van bestuursorganen (art. 1:1 Awb). De inspecteur, de ontvanger, de directeur, de minister en de staatssecretaris zijn bestuursorgaan in de zin van de Awb. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst is aangewezen als inspecteur én ontvanger. Organen van de rechterlijke macht zijn echter geen bestuursorgaan.

Onder belanghebbende verstaat de Awb: degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken (art. 1:2 Awb). Voor de Belastingdienst kan dit worden ingevuld als degene voor wie uit de heffing of invordering rechtstreeks rechten of verplichtingen voortvloeien; dat zijn dus de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige, de belastingschuldige en de aansprakelijkgestelde.
Onder een besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (art. 1:3, lid 1 Awb). Te onderscheiden zijn besluiten van algemene strekking en beschikkingen. Besluiten van algemene strekking zijn bijvoorbeeld de beleidsregels van de Belastingdienst, waaronder het BFB. Een beschikking is een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan (art. 1:3, lid 2 Awb). Beschikkingen zijn dus besluiten in een concreet geval, die zich veelal tot een enkele belanghebbende richten, zoals de aan een belastingplichtige opgelegde aanslag.
Onder aanvraag wordt verstaan: een verzoek van een belanghebbende om een besluit te nemen (art. 1:3, lid 3 Awb). De aanvrager verzoekt de Belastingdienst een beschikking af te geven. Te denken valt aan aanvragen voor een toeslag (bijvoorbeeld voor kinderopvang of in verband met de eigen woning), verzoeken om toepassing van de fiscale eenheid, diverse vergunningen in het douanerecht en het verzoek om een standpuntbepaling vooraf (rulingverzoek). Een gunstige beslissing op een rulingverzoek vormt onderdeel van de aanslagregeling en is derhalve geen zelfstandige beslissing. Eventueel bezwaar is alleen mogelijk tegen de aanslag waarin het standpunt is verwerkt. Ook het indienen van een bezwaarschrift is een verzoek om een besluit te nemen en derhalve een aanvraag.
Onder algemeen verbindende voorschriften wordt verstaan: wetten in formele zin, uitvoeringsbesluiten en uitvoeringsregelingen, belastingverdragen, het EVRM en het IVBPR. Onder algemene rechtsbeginselen wordt verstaan: de ongeschreven rechtsbeginselen (zoals het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel) en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zoals het zorgvuldigheids- en het evenredigheidsbeginsel).
De AWR is van toepassing op rijksbelastingen. Onder rijksbelastingen wordt verstaan: belastingen die van rijkswege door de Belastingdienst worden geheven (art. 1, lid 2 AWR). Te denken valt aan inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Lokale belastingen, zoals de onroerendezaakbelasting, vallen hier niet onder. Deze worden geheven op gemeentelijk niveau. Onder belastingaanslag wordt verstaan: de voorlopige aanslag, de aanslag, de uitnodiging tot betaling, de navorderingsaanslag, de naheffingsaanslag, de (voorlopige) conserverende (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting, het recht van successie en het recht van schenking (art. 2, lid 3, onder e AWR). De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur (art. 5, lid 1 AWR). De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag.
2 INSTELLEN VAN BEZWAAR
In het belastingrecht staat alleen bezwaar open tegen beschikkingen die in de belastingwet als voor bezwaar vatbaar zijn aangemerkt. Beschikkingen die voor bezwaar vatbaar zijn, beperken zich tot zelfstandige beslissingen op verzoeken van de belastingplichtige om een beslissing te nemen (zie hoofdstuk 7 voor een opsomming van voor bezwaar vatbare beschikkingen). Het is niet mogelijk om in bezwaar te gaan tegen niet-zelfstandige beslissingen. Uitzondering hierop vormt de voorlopige aanslag, die expliciet als voor bezwaar vatbaar is aangemerkt in art. 2, lid 2, onder e AWR. Beslissingen van de ontvanger zijn veelal niet vatbaar voor bezwaar. Ook verzoeken om inlichtingen ex art. 47 AWR en volgende zijn dat niet. Hierop bestaat vanuit de rechtspraktijk veel kritiek. Het niet voor bezwaar vatbaar

zijn van dergelijke verzoeken is bij wetswijzigingen dan ook regelmatig punt van discussie. Zie in dit verband wetsvoorstel 30.645 over de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus. Vooralsnog zal een belastingplichtige tegen onwelgevallige verzoeken om inlichtingen bij de civiele rechter in verweer moeten gaan.
Als tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt, wordt daar bij de bekendmaking en bij de mededeling van het besluit melding van gemaakt (art. 3:45 Awb). Vermeld wordt door wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan bezwaar kan worden gemaakt (lid 2). Voor het instellen van het bezwaar is geen recht verschuldigd (art. 7:15 Awb).
Voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar worden de schriftelijke weigering een besluit te nemen en het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit gelijkgesteld (art. 6:2 Awb).
2.1RECHTSTREEKS BEROEP BIJ DE RECHTBANK
Het is mogelijk om de bezwaarschriftprocedure over te slaan en rechtstreeks beroep in te stellen bij de rechtbank. In dat geval verzoekt de belastingplichtige in zijn bezwaarschrift de Belastingdienst om in te stemmen met overslaan van de bezwaarfase. De Belastingdienst stemt hiermee in als hij de zaak daar geschikt voor acht (par. 3 BBB 2005). Het beroep richt zich dan tegen de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking. Hoofdregel blijft echter dat de bezwaarschriftprocedure wordt gevolgd. De zaak is volgens de Belastingdienst alleen geschikt voor rechtstreeks beroep als in de fase voorafgaand aan het bezwaar reeds een uitputtende gedachtewisseling heeft plaatsgevonden waar de bezwaarschriftprocedure niets of weinig meer aan kan toevoegen, terwijl vaststaat dat de aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking nog steeds in geschil is. Ook kan de Belastingdienst instemmen met overslaan van de bezwaarfase als het besluit nauw samenhangt met een besluit waartegen al beroep is ingesteld.
Als de Belastingdienst instemt met een verzoek om rechtstreeks beroep, zendt hij het bezwaarschrift onverwijld door aan de bevoegde rechter. Als een zaak niet geschikt wordt geacht, wijst de Belastingdienst het verzoek af (par. 4 BBB 2005). Als het bezwaarschrift kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is, neemt de Belastingdienst de afwijzing – nadat hij de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld heeft te worden gehoord (art. 6 BFB) - op in de uitspraak op bezwaar. In andere gevallen deelt de Belastingdienst de beslissing uiterlijk tegelijkertijd met de uitnodiging voor de hoorzitting mee.
2.2DE INDIENER VAN HET BEZWAARSCHRIFT
Bezwaar kan worden gemaakt door degene aan wie de aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking is opgelegd. Als in de aanslag bestanddelen van het inkomen of het vermogen van de echtgenoot zijn betrokken, kan ook de echtgenoot – op eigen naam – bezwaar maken (HR 27 september 1989, BNB 1990/61). Bezwaar kan voorts worden gemaakt door degene die belasting op aangifte of op afdracht heeft voldaan of voor wie een inhoudingsplichtige belasting heeft ingehouden. En onder omstandigheden kunnen ook erfgenamen bezwaar maken. Hetzelfde geldt voor wettelijke vertegenwoordigers, zoals curatoren en bewindvoerders, alsmede voor degene die aansprakelijk is gesteld voor de aanslag van een ander, bijvoorbeeld op grond van hoofdstuk VI Inv.wet 1990.
Voor de vraag of in het belastingrecht ook derden onder het begrip belanghebbende kunnen vallen, is bepalend of uit een belastingbeschikking voor die derden een betalingsverplichting voortvloeit. Zoals degene die aansprakelijk is gesteld voor de aanslag

onroerendezaakbelasting van de ex-echtgenoot (HR 28 april 1982, BNB 1983/211). In het algemeen kan worden aangenomen dat bijvoorbeeld een echtgenoot als zodanig geen rechtstreeks belang heeft bij een besluit dat diens partner aangaat. Zoals de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenote die de bij haar in gebruik zijnde echtelijke woning ten prooi zag gaan aan executiemaatregelen vanwege belastingschulden van haar echtgenoot, geen recht had op bezwaar (HR 28 januari 2005, V-N 2005/8.3).
Bezwaar kan ten slotte worden gemaakt door een gemachtigde, die daarvoor over een volmacht moet beschikken. Om bewijstechnische redenen heeft een schriftelijke volmacht de voorkeur. De volmacht moet toereikend zijn en aanwezig op het moment van indienen van het bezwaar. De Belastingdienst mag een gemachtigde in uitzonderingsgevallen weigeren. Gedacht kan worden aan gevallen van evidente en ernstige ondeskundigheid of bij herhaaldelijke verstoring van de gang van zaken. De weigering wordt bij beschikking bekendgemaakt, waartegen bezwaar en beroep mogelijk is (art. 2 BFB juncto art. 2:2 Awb).
2.3INDIENING VAN HET BEZWAARSCHRIFT
Een bezwaarschrift moet worden ingediend bij de eenheid van de Belastingdienst die de aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld (art. 6:4 Awb). Een bezwaarschrift moet ten minste de naam en het adres van de indiener, de dagtekening, een omschrijving van de aanslag waartegen het bezwaar is gericht, alsmede de gronden van het bezwaar bevatten (art. 6:5 Awb). Zo mogelijk wordt bij het bezwaarschrift een kopie van de aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking gevoegd. Voor wat betreft het adres kan worden volstaan met de vermelding van de woonplaats van de indiener. Het bezwaarschrift moet voorts worden ondertekend. Is het bezwaarschrift in een vreemde taal gesteld en is voor een goede behandeling van het bezwaar een vertaling noodzakelijk, dan moet de indiener daarvoor zorgen. Het gebruik van een vreemde taal zal volgens advocaat-generaal Niessen in twee gevallen leiden tot niet-ontvankelijkheid; als de taal in Nederland weinig bekendheid geniet en als de zaak te gecompliceerd is om goed te beoordelen op basis van geschriften in een andere dan de Nederlandse taal (HR 20 mei 2008, nr. CPG 44102, LJN BD5493).
Wordt uit een bezwaarschrift niet meteen duidelijk waarom de indiener de beslissing aanvecht, dan zal de Belastingdienst hem verzoeken het bezwaar binnen vier weken (nader) te motiveren. Doet de indiener dit niet of niet tijdig, dan krijgt hij van de inspecteur nog een termijn van twee weken (art. 5 BFB). Hij wordt daarbij tevens gewezen op het risico van een mogelijke niet-ontvankelijkverklaring bij het niet voldoen aan de motiveringsplicht. In alle gevallen waarin het bezwaarschrift niet-ontvankelijk is verklaard, wordt het voor zover mogelijk (ambtshalve) in behandeling genomen.
Het BFB betreft beleid van de Belastingdienst. Een belastingplichtige kan de Belastingdienst hier wel aan houden, maar het omgekeerde is niet mogelijk. Als een door de Belastingdienst gestelde motiveringstermijn niet wordt gehaald, hoeft dit in principe niet tot een niet-ontvankelijkverklaring te leiden. Het is evenwel niet aan te raden om een termijn te overschrijden. Als de motivering alsnog vóór het doen van de uitspraak is ontvangen, zou er voor de Belastingdienst geen reden moeten zijn om niet gewoon inhoudelijk uitspraak op bezwaar te doen.
De belastingplichtige die niet in Nederland woonachtig is, zal in Nederland domicilie moeten kiezen (art. 57 AWR) of een vertegenwoordiger moeten aanwijzen (art. 58 AWR).

2.4MOTIVERING VAN HET BEZWAARSCHRIFT
Het bezwaarschrift moet de gronden van het bezwaar bevatten, op straffe van niet-ontvankelijkverklaring (art. 6:5 Awb). Is de beslissing waartegen bezwaar wordt gemaakt, summier gemotiveerd, dan kan ook worden volstaan met een summiere motivering in het bezwaarschrift (HR 8 maart 2002, BNB 2002/224). Door in een zogenoemd pro forma bezwaarschrift reeds een summiere motivering op te nemen, kan al zijn voldaan aan de motiveringsplicht en is een mogelijke niet-ontvankelijkverklaring reeds bezworen (zie hoofdstuk 8 voor een voorbeeld). Is de beslissing van de Belastingdienst voorzien van een uitgebreide(re) motivering, dan zal normaliter ook van de motivering in bezwaar worden verwacht dat deze uitgebreid(er) is. In dat geval is een summiere motivering in een pro forma bezwaarschrift niet voldoende om niet-ontvankelijkheid tegen te gaan.
De motivering in bezwaar mag afwijken van eerder ingenomen standpunten (zie bijvoorbeeld HR 11 november 1953, BNB 1953/339). De ‘argumentenfuik’ van het gewone bestuursrecht, waarbij naarmate het proces vordert er steeds minder ruimte voor partijen is om nieuwe geschilpunten en argumenten aan te dragen, geldt niet voor het belastingrecht. Het standpunt in bezwaar mag derhalve afwijken van dat in de aangifte. Om het risico van een onjuiste of onvolledige aangifte te beperken, kan het raadzaam zijn een standpunt waarvan niet op voorhand vaststaat dat deze pleitbaar is, pas in bezwaar in te nemen. Mocht het standpunt inderdaad niet pleitbaar zijn, dan kan de belastingplichtige op die manier niet snel worden verweten onjuist of onvolledig aangifte te hebben gedaan.
2.5NIET-ONTVANKELIJKVERKLARING VAN HET BEZWAAR De Belastingdienst kan het bezwaar niet-ontvankelijk verklaren als:
• de indiener niet heeft voldaan aan de vormvereisten van het bezwaarschrift en deze vervolgens ook niet (tijdig) heeft hersteld (art. 6:6 Awb);
•het bezwaarschrift is ingediend na afloop van de bezwaartermijn (art. 6:9 Awb);
•het bezwaarschrift is ingediend vóór het begin van de bezwaartermijn (art. 6:10 Awb).
In de praktijk komt de niet-ontvankelijkverklaring er in principe op neer dat het bezwaar niet verder in behandeling wordt genomen. Echter, in alle gevallen waarin het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard, wordt het door de Belastingdienst voor zover mogelijk toch (ambtshalve) in behandeling genomen (art. 5 BFB). De niet-ontvankelijkverklaring is overigens een bevoegdheid van de Belastingdienst en geen verplichting, zoals het BFB doet voorkomen. Ambtshalve toetsing lijkt daarentegen wel een verplichting.
Tegen de uitspraak waarbij het bezwaar niet-ontvankelijk wordt verklaard, kan beroep worden ingesteld bij de rechtbank. Als de rechter de niet-ontvankelijkverklaring onterecht vindt, zal hij de zaak in de regel terugverwijzen naar de inspecteur, om met inachtneming van de uitspraak opnieuw op het bezwaar te beslissen (HR 22 februari 2008, nr. 43.289, LJN BC4811). De rechter kan ook zelf in de zaak voorzien. Over het algemeen zal hij dat wel moeten motiveren. Van de regel om terug te verwijzen kan worden afgeweken als daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld als partijen aandringen op een inhoudelijk beoordeling, of als duidelijk is dat de belanghebbende niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet (HR 9 juni 2006, BNB 2006/290).
2.6HERSTEL VAN VORMVERZUIMEN
Als niet is voldaan aan de formele vereisten van het bezwaarschrift, kan de Belastingdienst de indiener in zijn bezwaar niet-ontvankelijk verklaren, mits de indiener nog wel de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn (art. 6:6 Awb). Het niet vermelden van de gegevens waarmee de identiteit van de bezwaarmaker kan worden

vastgesteld, is onherstelbaar; deze moeten voor het verstrijken van de bezwaartermijn bekend zijn. De gedachte hierachter is dat anoniem bezwaar maken niet mogelijk is. De Belastingdienst stelt de indiener binnen vier weken na dagtekening van de kennisgeving in de gelegenheid om alsnog de gebreken te herstellen (art. 5 BFB). Zijn de gebreken na vier weken nog niet hersteld, dan geeft de Belastingdienst de indiener nog twee extra weken.
2.7TERMIJN VOOR INDIENING VAN HET BEZWAAR
De bezwaartermijn bedraagt zes weken (art. 6:7 Awb). Ze begint te lopen daags na de dag waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt (art. 6:8 Awb). In afwijking hiervan vangt de termijn voor het instellen van bezwaar in het belastingrecht evenwel aan:
• daags na de dag van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking; dan wel
• daags na de dag van de voldoening of de inhouding, respectievelijk de afdracht (art. 22j AWR).
Is de aanslag of beschikking eerder bekendgemaakt dan de dagtekening ervan, dan geldt de dagtekening van de aanslag of beschikking. Bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet (art. 3:41, lid 1 Awb). Is de aanslag of beschikking later bekendgemaakt, dan geldt art. 6:8 Awb: de termijn begint te lopen daags na de dag waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Zonder vermelding van een datum op de aanslag of beschikking vangt de bezwaartermijn helemaal niet aan. En bij voldoening of inhouding van belasting ontbreekt uiteraard een aanslag of beschikking; in dat geval begint de bezwaartermijn te lopen daags na de dag van voldoening of inhouding. De Belastingdienst draagt, bij voldoende betwisting door de belastingplichtige, de bewijslast van feiten die bepalend zijn voor het aanvangstijdstip van de bezwaartermijn (HR 12 januari 2007, BNB 2007/99).
Een in een wet gestelde termijn die op een zaterdag, zondag of algemeen erkende feestdag eindigt, wordt verlengd tot en met de eerstvolgende dag die niet een zaterdag, zondag of algemeen erkende feestdag is (art. 1 Algemene termijnenwet). Algemeen erkende feestdagen zijn: nieuwjaarsdag, de christelijke tweede paas- en pinksterdag, beide kerstdagen, hemelvaartsdag, de dag waarop de verjaardag van de koningin wordt gevierd en de vijfde mei (art. 3 Algemene termijnenwet). Goede Vrijdag wordt met een algemeen erkende feestdag gelijkgesteld.
De bezwaartermijn is van dwingend recht, zodat de rechter in een latere procedure ambtshalve moet beoordelen of het bezwaar tijdig was ingediend. De ontvankelijkverklaring door de Belastingdienst biedt geen garantie.
2.8TIJDIGE INDIENING; VERZENDTHEORIE
Een bezwaarschrift is tijdig ingediend als het vóór het einde van de termijn is ontvangen (art. 6:9 Awb). Daarbij is de zogenoemde verzendtheorie van toepassing. Bij verzending per post is een bezwaarschrift tijdig ingediend als het vóór het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het vervolgens niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Ter post bezorgen betekent in de brievenbus stoppen of op het postkantoor afgeven. Als een bezwaarschrift binnen zeven weken na de dagtekening van de aanslag of beschikking door de inspecteur is ontvangen, wordt het aannemelijk geacht dat het bezwaarschrift tijdig ter post is bezorgd. Uitzondering hierop vormt de situatie waarin uit het beroepschrift blijkt of

anderszins is komen vast te staan dat de termijn is overschreden. Dit is bijvoorbeeld het geval als op het beroepschrift een buiten de termijn liggende dagtekening is vermeld of overschrijding aan de hand van het poststempel moet worden vastgesteld (Rb Alkmaar 6 juli 2007, nr. AWB07/1106, LJN BA9545). Als de bezwaartermijn nog maar net is verstreken, maakt een per post verzonden bezwaarschrift de meeste kans om toch nog tijdig, in de zin van de wet, door de inspecteur te worden ontvangen.
Verzending per koerier geldt niet als verzending per post (HR 8 oktober 2004, BNB 2004/434 en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/358). Een verzending per koerier moet daarom wel vóór het einde van de bezwaartermijn zijn ontvangen. Voor wat betreft het versturen van het aanslagbiljet heeft de Hoge Raad beslist dat deze per koeriersdienst bij de belastingplichtige mag worden bezorgd (HR 10 januari 2001, BNB 2001/92). Uit art. 8 Inv.wet 1990 zou namelijk niet blijken dat de wetgever verzending per post verplicht heeft willen stellen en daarom staat het de ontvanger vrij om het aanslagbiljet op andere wijze te verzenden, mits maar voldoende is gewaarborgd dat het de belastingplichtige bereikt.
Verzending van het bezwaarschrift per fax wordt door de Belastingdienst niet langer geaccepteerd (Besluit van 27 april 2005, nr. CPP/2004/2807M). De Belastingdienst moet de indiener in een dergelijk geval wel in de gelegenheid stellen het bezwaarschrift alsnog per post in te dienen (art. 6:6 Awb). Ondanks het feit dat de Belastingdienst geen bezwaarschriften per fax accepteert, kan een faxverzendrapport nog wel een bewijsfunctie hebben als de tijdigheid van het ingediende bezwaar ter discussie staat. Om die reden is indiening per fax in de praktijk nog steeds een beproefd middel.
2.9INDIENING VÓÓR HET BEGIN VAN DE TERMIJN
Een bezwaarschrift dat vóór het begin van de bezwaartermijn wordt ingediend, wordt in beginsel niet-ontvankelijk verklaard (art. 6:10 Awb). Dat is anders wanneer de aanslag waartegen het bezwaar zich richt, al wel tot stand is gekomen, of wanneer de indiener van het bezwaar redelijkerwijs kon menen dat dit het geval was. Te denken valt aan een brief van de inspecteur waarin hij de indruk wekt dat hij al een voor bezwaar vatbaar besluit heeft genomen (HR 12 oktober 1977, BNB 1978/4).
Het is niet altijd duidelijk wat nu als het besluit moet worden aangemerkt. Tegen een brief van de Belastingdienst waarin afwijkingen van de aangifte worden aangekondigd, kan ter behoud van rechten reeds bezwaar worden gemaakt, hetgeen buitengewoon nuttig kan zijn wanneer de aanslag of beschikking vervolgens niet binnen zes weken daarna wordt ontvangen. Ook wanneer het voor bezwaar vatbare besluit nog niet is genomen, maar de inhoud ervan bij de belastingplichtige toch redelijkerwijs bekend kan zijn, wordt een vroegtijdig bezwaar ontvankelijk geacht (HR 28 juni 1972, BNB 1972/175).
Om een eventuele discussie over het prematuur bezwaar maken te voorkomen, verdient het aanbeveling om binnen zes weken na ontvangst van de aanslag of beschikking waar ook ‘aanslag’ of ‘beschikking’ boven staat, alsnog een schriftelijke reactie in te dienen, wat zo nodig alsnog als bezwaarschrift kan worden aangemerkt.
2.10INDIENING NA AFLOOP VAN DE TERMIJN
Een na afloop van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift wordt in beginsel niet-ontvankelijk verklaard (art. 6:11 Awb). Dat is anders wanneer er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. Dat wil zeggen dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Dat kan het geval zijn als een juist geadresseerde (en deugdelijk toegezonden) aanslag door TNT Post niet of niet tijdig wordt bezorgd. Wie zich beroept op verschoonbare termijnoverschrijding, zal het redelijkerwijs

mogelijke moeten doen om aannemelijk te maken dat de overschrijding niet aan hem is te wijten. De bewijslast rust derhalve op de indiener. De rechter moet hem, in een eventuele vervolgprocedure, wel in de gelegenheid stellen om dat bewijs te leveren. Verschoonbaarheid wordt echter niet gauw aannemelijk geacht; zo begon voor een op vrijdag aangetekend verzonden uitspraak de beroepstermijn op zaterdag te lopen en niet op maandag, de dag waarop de gemachtigde de uitspraak ontving (HR 23 juni 2006, BNB 2006/296). De uitspraak is gewezen in het kader van een cassatieprocedure, maar is evenzeer van belang voor de bezwaarprocedure. Het daarentegen vóór of binnen de bezwaartermijn meenemen van een aanslagbiljet door de FIOD, hetgeen een niet aan de belastingplichtige toe te rekenen omstandigheid is die tijdig bezwaar maken bemoeilijkt, kan wel een verschoonbare reden zijn (HR 29 februari 2008, nr. 41.356, LJN BC5339).
Een na de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift mag ook niet niet-ontvankelijk worden verklaard wanneer sprake is van een ondeugdelijke bekendmaking van de aanslag of beschikking waartegen het bezwaar is gericht (art. 3:41 Awb). Bijvoorbeeld wanneer de uitspraak naar een onjuist adres wordt gestuurd, terwijl de belastingplichtige tijdig een adreswijziging heeft doorgegeven. Is de aanslag of beschikking niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt, dan begint de bezwaartermijn pas te lopen daags na de dag waarop deze wel op deugdelijke wijze is bekendgemaakt, althans door de belastingplichtige wordt ontvangen.
Als een belastingplichtige een in beginsel deugdelijk bekendgemaakte aanslag of beschikking pas na afloop van de bezwaartermijn voor het eerst onder ogen krijgt en hij alsnog bezwaar maakt, kan hij ook nog ontvankelijk zijn, als bijvoorbeeld de Belastingdienst niet kan aantonen dat het besluit aangetekend of met ontvangstbevestiging is verstuurd. Verzending per gewone post komt voor risico van de verzender, de Belastingdienst dus. De belastingplichtige doet er wel goed aan om zo spoedig mogelijk nadat hij met de aanslag of beschikking bekend is geworden, alsnog bezwaar in te stellen. Hoewel de termijn van zes weken niet opnieuw gaat lopen, is de kans groot dat het bezwaar uiteindelijk toch niet-ontvankelijk wordt verklaard als er (relatief) lange tijd tussen zit. Hoeveel tijd ertussen mag zitten, is niet duidelijk; wel zou een termijn van drie weken te lang zijn (ABRvS 25 november 1991, AB 1992/310). Een en ander hangt af van de omstandigheden.
Een na afloop van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift wegens een na afloop van de bezwaartermijn opgekomen reden, is niet-ontvankelijk. Als een belastingplichtige tijdens de bezwaartermijn wel in staat was bezwaar te maken, maar dat niet heeft gedaan omdat er op dat moment geen reden was, kan een nadien opgekomen reden niet bewerkstelligen dat de termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt; bezwaar op grond van een na ommekomst van de bezwaartermijn van kracht geworden wet is niet verschoonbaar (HR 28 april 2006, BNB 2006/215). Wel kan bij de Belastingdienst een verzoek om ambtshalve vermindering worden ingediend.
2.11BEZWAAR TEGEN EEN NIET TIJDIG GENOMEN BESLUIT
Er kan bezwaar worden ingesteld als de Belastingdienst een besluit niet binnen een daarvoor geldende termijn heeft genomen (art. 6:2, onder b Awb). Het bezwaarschrift is in een dergelijk geval gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit (art. 6:12 Awb). Het bezwaar kan worden ingediend zodra de Belastingdienst in gebreke is. Er geldt in beginsel geen termijn. Als het bezwaar echter onredelijk laat wordt ingediend, kan de Belastingdienst het niet-ontvankelijk verklaren. Onredelijk laat neigt naar misbruik van procesrecht; dit wordt

niet gauw aannemelijk geacht. Ondanks een dergelijk bezwaar blijft de Belastingdienst in beginsel verplicht een besluit te nemen (art. 6:20 Awb). Het bezwaar wordt mede geacht te zijn gericht tegen dit latere besluit. Het bezwaar zal dan ook niet gauw prematuur zijn. Een – eventueel – onredelijk laat ingediend bezwaar wordt bovendien alsnog hersteld door het nemen van het besluit door de Belastingdienst.
2.12BEZWAAR TEGEN MEERDERE AANSLAGEN OF BESCHIKKINGEN
Wie bezwaar heeft tegen meer dan één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking, kan gebruikmaken van één bezwaarschrift (art. 24a AWR). De aanslagen of beschikkingen moeten wel afkomstig zijn van hetzelfde bestuursorgaan en ze moeten elk voor zich de ontvankelijkheidstoets kunnen doorstaan voor wat betreft de bezwaartermijn. Als in één bezwaarschrift bezwaar is gemaakt tegen meerdere aanslagen of beschikkingen, kan ook de Belastingdienst de uitspraken op bezwaar vervatten in één geschrift (art. 25, lid 4, AWR). Staat op de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking tevens een bestuurlijke boete vermeld, dan wordt het bezwaar geacht mede tegen die boete te zijn gericht (art. 24a, lid 2 AWR). In dat geval staan op één aanslagbiljet dus twee beschikkingen, waartegen één bezwaarschrift volstaat. Een vergelijkbare fictie geldt ook voor een op de aanslag vermelde verliesvaststellingsbeschikking (HR 13 augustus 2004, BNB 2005/61). Een dergelijke fictie geldt niet voor in rekening gebrachte heffingsrente. Van bezwaar hiertegen dient afzonderlijk in het bezwaarschrift melding te worden gemaakt.
3 Het bezwaar in behandeling bij de Belastingdienst
De eenheid van de Belastingdienst waarbij het bezwaar is ingediend, bevestigt de ontvangst daarvan schriftelijk (art. 6:14 Awb). Als het bezwaarschrift bij een onbevoegd bestuursorgaan wordt ingediend, wordt het zo spoedig mogelijk doorgezonden naar het bevoegde orgaan (art. 6:15 Awb). De datum van ontvangst wordt op het bezwaarschrift aangetekend en bij doorzending wordt een gelijktijdige mededeling aan de afzender gedaan. Ook wanneer in plaats van een bezwaarschrift een beroepschrift is ingediend of als na de uitspraak op bezwaar wederom een bezwaarschrift wordt ingediend (HR 26 januari 2007, BNB 2007/162), moet dit zo spoedig mogelijk worden doorgezonden naar het bevoegde orgaan. Het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan is bepalend voor de vraag of het bezwaarschrift tijdig is ingediend, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht. Als uit het bezwaarschrift niet blijkt bij welk orgaan het thuishoort en dit ook niet uit het geschrift valt af te leiden, wordt het teruggezonden naar de afzender.
Het tijdstip van indiening bij het onbevoegde bestuursorgaan is bepalend voor de vraag of het bezwaarschrift tijdig is ingediend, wanneer (art. 6:15, lid 3 Awb):
• bij de bekendmaking van de beschikking waartegen het bezwaar zich richt, is verzuimd melding te maken bij welk bestuursorgaan, binnen welke termijn, bezwaar kan worden gemaakt; dan wel
• de onbevoegdheid van het orgaan voor de indiener van het bezwaarschrift op een andere grond onduidelijk kon zijn.
In andere situaties is het moment van ontvangst door het bevoegde orgaan bepalend voor de tijdigheid van het bezwaarschrift.
3.1OP DE ZAAK BETREKKING HEBBENDE STUKKEN
Als een belastingplichtige zich laat vertegenwoordigen, stuurt de bevoegde inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken in elk geval naar de gemachtigde (art. 6:17 Awb). Degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in de aanslag of

beschikking van de ander, kan bij de Belastingdienst de daarop betrekking hebbende gegevens opvragen, voor zover die voor het maken van bezwaar redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. De Belastingdienst pleegt zijn dossier met stukken doorgaans pas ter inzage te leggen in geval van een te houden hoorzitting. In dat geval dienen de stukken ten minste een week voorafgaand aan de hoorzitting ter inzage te worden gelegd (art. 7:4, lid 2, Awb). Vaak ontvangt een belastingplichtige van de Belastingdienst alleen een rapport met conclusies naar aanleiding van een boekenonderzoek, zonder de achterliggende stukken. Het verdient aanbeveling de Belastingdienst te verzoeken om de conclusies uit het rapport met die stukken te onderbouwen. Als de Belastingdienst de stukken niet overlegt, kan dat van invloed zijn op de bewijslastverdeling in een latere procedure; de belastingplichtige kan zich op het standpunt stellen dat de conclusies niet zijn onderbouwd en om die reden niet mogen meewegen in de beoordeling van de zaak door de rechter.
3.2TUSSENTIJDSE INTREKKING OF WIJZIGING VAN DE AANSLAG
Los van het ingediende bezwaarschrift is de inspecteur bevoegd tot intrekking of wijziging van de aanslag of beschikking (art. 6:18 Awb). Gaat hij daartoe over, dan meldt hij dat onverwijld aan de inspecteur die bevoegd is op het bezwaar te beslissen. Na intrekking of wijziging van de aanslag mag de inspecteur, zolang de bezwaarprocedure loopt, geen aanslag opleggen waarvan de inhoud of strekking met de oorspronkelijke aanslag overeenstemt, tenzij gewijzigde omstandigheden dit rechtvaardigen en de inspecteur daartoe los van het bezwaar ook bevoegd zou zijn geweest. Ook dan meldt hij dit onverwijld aan de inspecteur die bevoegd is op het bezwaar te beslissen.
Heeft de inspecteur de aanslag ingetrokken of gewijzigd, dan wordt het reeds ingediende bezwaar geacht mede te zijn gericht tegen de nieuwe aanslag, tenzij deze volledig aan het bezwaar tegemoetkomt (art. 6:19 Awb).
3.3INTREKKING BEZWAARSCHRIFT
Het bezwaarschrift kan schriftelijk worden ingetrokken (art. 6:21 Awb). Tijdens het horen kan de intrekking ook mondeling geschieden. Bewijsrechtelijk gezien geniet schriftelijke intrekking echter de voorkeur. De inspecteur bevestigt een schriftelijke intrekking eveneens schriftelijk. Van de mondelinge intrekking wordt melding gemaakt in het verslag dat van het horen moet worden gemaakt tijdens de hoorzitting in de bezwaarfase.
Na intrekking mag de inspecteur geen uitspraak op bezwaar meer doen. De belastingplichtige kan ook niet meer op een intrekking terugkomen. Intrekking kan zinvol zijn als ondertussen overeenstemming is bereikt met de Belastingdienst, of als het inzicht is gekomen dat het bezwaar kansloos is. In geval van overeenstemming is het zinvol de afspraken vast te leggen in een overeenkomst. Deze vaststellingsovereenkomst treedt dan als het ware in de plaats van de uitspraak op bezwaar.
3.4SCHENDING VAN VORMVOORSCHRIFTEN
Een aanslag waartegen bezwaar is gemaakt en waarbij vormvoorschriften zijn geschonden, kan toch in stand worden gehouden als blijkt dat de belastingplichtige daardoor niet is benadeeld (art. 6:22 Awb). Onder schending van een vormvoorschrift wordt verstaan een schending van een voorschrift dat niet de materiële eisen van een besluit betreft, maar wel de procedure van de totstandkoming of de wijze waarop het besluit moet worden genomen of vastgelegd. Hiervan kan sprake zijn als een besluit onvoldoende is gemotiveerd. Als een belastingplichtige meent dat een aanslag wegens onvoldoende motivering niet in stand kan

blijven, verdient het aanbeveling om hierover in bezwaar al een opmerking te maken en aan te geven in welk belang hij is geschaad. Dit ter voorkoming dat met een beroep op deze bepaling de aanslag tijdens een latere beroepsprocedure in stand wordt gelaten.
3.5BEZWAAR HEEFT GEEN SCHORSENDE WERKING
Door het indienen van een bezwaarschrift wordt de werking van de aanslag waartegen het is gericht, in beginsel niet geschorst (art. 6:16 Awb). Het ontbreken van een schorsende werking leidt er onder meer toe dat bijvoorbeeld de invordering van de belastingschuld onverminderd kan doorgaan. Desgewenst kan de Belastingdienst om uitstel van betaling worden gevraagd, maar dat uitstel moet dan wel worden verleend. Gelet op de aanscherpingen van de Leidraad invordering in de laatste jaren is het niet zo vanzelfsprekend dat uitstel van betaling ook zal worden verkregen. Veelal zal eerst worden verzocht zekerheid te stellen. Eventueel kan om een voorlopige voorziening worden verzocht (art. 8:81 Awb).
4 De heroverweging in bezwaar
Als het bezwaar ontvankelijk is, maakt de Belastingdienst een heroverweging van het bestreden besluit (art. 7:11 Awb). De bedoeling van de bezwaarprocedure is dat de Belastingdienst de opgelegde aanslag of de genomen beschikking in heroverweging neemt aan de hand van de door de belastingplichtige aangevoerde bezwaren. Daarnaast is de bezwaarfase bedoeld om zo veel mogelijk discussiepunten tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige al in deze fase te beslechten. Voor zover de heroverweging daar aanleiding toe geeft, herroept het bestuursorgaan het besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.
De Belastingdienst is bij zijn handelen niet alleen gebonden aan de in wetgeving neergelegde rechtsregels, maar ook aan ongeschreven recht. Hierbij moet vooral worden gedacht aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In de Awb is een aantal van deze beginselen in wetteksten vastgelegd. In afdeling 3.2 Awb (zorgvuldigheid en belangenafweging) zijn de volgende beginselen opgenomen:
• bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en af te wegen belangen. Hierbij mag de Belastingdienst in het algemeen afgaan op de door de belastingplichtige verstrekte gegevens; hij hoeft niet zelf ter plekke de feiten te gaan vaststellen wanneer onvoldoende gegevens zijn verstrekt;
• het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor ze is verleend;
• het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit;
• de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.
Deze regels hebben een algemeen toepassingsbereik op alle handelingen van bestuursorganen.
Een heroverweging van het besluit ten nadele van de belastingplichtige is niet mogelijk, in die zin dat de aanslag niet tot een hoger bedrag kan worden opgelegd. Delen van het besluit waartegen geen bezwaren bestaan, blijven in stand. Wijziging van het besluit ten nadele van de belastingplichtige is wel mogelijk als de Belastingdienst daar op andere gronden toe bevoegd is. Te denken valt aan interne compensatie, waarbij de hoogte van de aanslag gelijk blijft, maar de elementen van de aanslag wijzigen.

4.1HET HOREN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
In het algemene bestuursrecht stelt een bestuursorgaan de belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord voordat op het bezwaar wordt beslist (art. 7:2 Awb). In afwijking daarvan wordt een belanghebbende in het belastingrecht krachtens de wet slechts op verzoek gehoord (art. 25, lid 1 AWR). Krachtens beleid ligt echter het initiatief voor het horen bij de inspecteur (art. 6 BFB). De Belastingdienst hoort ook bij kennelijke niet-ontvankelijkheid of kennelijke ongegrondheid van het bezwaar. Als de belastingplichtige niet reageert op de uitnodiging om te worden gehoord, schrijft het beleid zelfs voor dat de inspecteur contact met hem opneemt. Veelal zal de belastingplichtige niettemin in het bezwaarschrift opnemen dat hij, mocht de Belastingdienst voornemens zijn afwijzend op het bezwaar te beschikken, nog in de gelegenheid wil worden gesteld om te worden gehoord. Op verzoek kunnen ook door hem meegebrachte getuigen en deskundigen worden gehoord (art. 7:8 Awb). Voor het meebrengen van getuigen en deskundigen geldt de fictie krachtens het beleid niet.
De hoorplicht vormt een essentieel onderdeel van de bezwaarschriftprocedure. Daarom moet de Belastingdienst, alvorens uitspraak op bezwaar te doen, de belastingplichtige – ook als daar niet om is verzocht – in de gelegenheid stellen om te worden gehoord. De inspecteur hoort de belastingplichtige in beginsel op zijn kantoor; telefonisch horen is in de bezwaarfase geen horen in de zin van de Awb. Wel is telefonisch contact vooraf mogelijk voor het stellen van vragen om een en ander verduidelijkt te krijgen. De belastingplichtige kan dan laten weten geen behoefte (meer) aan het horen te hebben, bijvoorbeeld omdat onduidelijkheden en/of misverstanden tijdens dat gesprek zijn weggenomen, of omdat duidelijk is geworden dat volledig aan het bezwaar wordt tegemoetgekomen. Telefonisch horen is in feite uitsluitend toegestaan wanneer de belastingplichtige uitdrukkelijk verklaart daar geen bezwaar tegen te hebben. Niet horen waar dat wel had gemoeten, hoeft de rechter in beroep overigens geen aanleiding te geven de uitspraak op bezwaar te vernietigen en voor behandeling terug te verwijzen naar de inspecteur. Maar het kan wel.
Het horen in de bezwaarfase is bedoeld om zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst de ingenomen standpunten nader te laten toelichten. Het is uitdrukkelijk niet de bedoeling dat alleen de belastingplichtige als het ware wordt verhoord. Voorts is de hoorzitting bedoeld om te bezien of belastingplichtige en Belastingdienst al in die fase tot overeenstemming kunnen komen.
Op grond van het algemene bestuursrecht besluit het bestuursorgaan, uitzonderingen daargelaten, of het horen al dan niet in het openbaar plaatsvindt (art. 7:5, lid 2 Awb). Als omstandigheden daartoe nopen, kan het horen in het fiscale recht geschieden in afwijking van art. 7:5 Awb (art. 25, lid 2 AWR).
4.2SOMS IS HOREN NIET VERPLICHT
Op grond van het algemene bestuursrecht kan volgens de wet worden afgezien van het horen van belanghebbenden als (art. 7:3 Awb):
•het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is; •het bezwaar kennelijk ongegrond is;
• de belanghebbenden hebben verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord; of
• aan het bezwaar volledig wordt tegemoetgekomen en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad.

In afwijking van de wet hoort de Belastingdienst de belastingplichtige overeenkomstig zijn beleid ook als er sprake is van een kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond bezwaarschrift, althans stelt de Belastingdienst de belastingplichtige daartoe in de gelegenheid (art. 6 BFB). Het horen strekt er immers mede toe om een zo gefundeerd mogelijke (ambtshalve) beslissing te nemen.
4.3INDIENEN EN INZAGE VAN STUKKEN VOORAFGAAND AAN HOREN Op grond van het algemene bestuursrecht kunnen belanghebbenden tot tien dagen vóór het
horen nadere stukken indienen (art. 7:4 Awb). Vanaf de dag vóór het horen wordt tien dagen teruggeteld. De Algemene termijnenwet is niet van toepassing op terugteltermijnen; zon- en feestdagen tellen gewoon mee.
Het bestuursorgaan legt het bezwaarschrift en alle overige op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbende ter inzage (art. 7:4, lid 2, Awb). Bij de oproep voor het horen wordt gewezen op de mogelijkheid om vóór het horen nadere stukken in te dienen en wordt vermeld waar en wanneer de stukken ter inzage zullen liggen. Belastingplichtigen kunnen van deze stukken afschriften krijgen, tegen vergoeding van ten hoogste de kosten; uitgangspunt hierbij is het Besluit tarieven openbaarheid van bestuur. Wanneer de belastingplichtige daarmee instemt, kan het ter inzage leggen achterwege worden gelaten. Het bestuursorgaan kan dat ook doen, al dan niet op verzoek van een belastingplichtige, als geheimhouding om gewichtige redenen is geboden; hiervan wordt mededeling gedaan. Gewichtige redenen zijn in elk geval niet aanwezig als op grond van de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting bestaat een verzoek om informatie, vervat in de desbetreffende stukken, in te willigen. Als een gewichtige reden is gelegen in de vrees voor schade aan de lichamelijke of geestelijke gezondheid van een belastingplichtige, kan inzage van de desbetreffende stukken worden voorbehouden aan een gemachtigde die bijvoorbeeld advocaat is.
Op 1 januari 2008 is art. 67 AWR, een bepaling over de geheimhoudingsplicht van de Belastingdienst, gewijzigd. Het is een belastingambtenaar verboden om informatie over een persoon of zaken van een ander verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitoefening van zijn ambt. De geheimhoudingsplicht geldt niet als:
•een wettelijk voorschrift tot bekendmaking verplicht;
•bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van de publiekrechtelijke taak van de Belastingdienst;
• bekendmaking plaatsvindt aan degene op wie de gegevens betrekking hebben, voor zover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt.
In andere gevallen kan de minister van Financiën – en in de praktijk de staatssecretaris – ontheffing verlenen.
Geen ontheffing is nodig voor het verstrekken van informatie van een belastingplichtige over zichzelf. De volgende informatie kan zonder meer worden verstrekt:
•de documenten die de belastingplichtige zelf heeft aangeleverd, als kopie of ter inzage (op verzoek);
•het openbare deel van een controlerapport (automatisch);
•een verklaring over het vastgesteld of aangegeven inkomen en vermogen (op verzoek). Gegevens van de echtgenoot/partner worden alleen ingevuld als daar nadrukkelijk om is gevraagd en laatstgenoemde daar een machtiging voor heeft verleend;

•een schriftelijke verklaring, inhoudende dat een belastingplichtige geen belastingschuld (meer) heeft (op verzoek). Ook kan, als dat in overeenstemming is met de werkelijkheid, op verzoek een schriftelijke verklaring worden afgegeven waaruit blijkt dat zich in het verleden bij de invordering geen moeilijkheden hebben voorgedaan. Op beide verklaringen wordt aangegeven dat het een weergave is van de situatie op dat moment.
Door de invoering van de nieuwe regeling is het Voorschrift Informatieverstrekking 1993 (VIV 1993) per dezelfde datum – 1 januari 2008 – komen te vervallen.
4.4HOREN DOOR EEN ANDER DAN DE OORSPRONKELIJKE
BESLUITNEMER
In het algemene bestuursrecht geschiedt het horen in beginsel door:
•een persoon die niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest, of
• meer dan één persoon, van wie de meerderheid, onder wie degene die het horen leidt, niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest (art. 7:5 Awb).
Het horen van de belastingplichtige vindt in principe plaats door een ander dan degene die de beschikking heeft genomen of de aanslag heeft opgelegd. Dit gaat echter niet zover dat degene die heeft geparafeerd of een collegiale toetsing heeft uitgevoerd, niet mag horen. De bedoeling is dat degene die met een hoge mate van zelfstandigheid het eerdere besluit heeft voorbereid en over de kwestie eerder een oordeel heeft gevormd, niet ook degene is die hoort. Dit kan anders zijn als de belastingplichtige daar om verzoekt.
4.5VERSLAG VAN HET HOREN
Van het horen wordt een verslag gemaakt (art. 7:7 Awb), en wel door de ambtenaar die de belastingplichtige heeft gehoord. Het verslag bevat een weergave van de besproken onderwerpen en de standpunten van de inspecteur en de belastingplichtige. Het verslag wordt toegezonden aan de belastingplichtige, c.q. diens gemachtigde (art. 6 BFB). Een kopie wordt in het dossier bewaard. Als de belastingplichtige het niet eens is met de inhoud van het verslag, kan hij de ambtenaar hierover informeren; deze maakt daar dan schriftelijk melding van.
4.6NIEUWE FEITEN OF OMSTANDIGHEDEN NA HET HOREN
Wanneer na het horen de Belastingdienst feiten of omstandigheden bekend worden die voor de op het bezwaar te nemen beslissing van aanmerkelijk belang kunnen zijn, wordt dit aan de belastingplichtige meegedeeld en wordt deze in de gelegenheid gesteld daarover te worden gehoord (art. 7:9 Awb). Hierbij gelden dezelfde regels als bij de eerste keer dat de belastingplichtige werd gehoord.
5 Bewijzen in bezwaar
Verdeling van de bewijslast is primair een taak van de rechter. In de bezwaarfase is de bewijslast min of meer gekoppeld aan de meewerkplicht van de belastingplichtige en de onderzoeksplicht van de Belastingdienst. Een belastingplichtige dient mee te werken en inlichtingen te verstrekken ten behoeve van de juiste belastingheffing. De onderzoeksplicht van de Belastingdienst is niet in de wet geregeld, maar valt af te leiden uit de leer van het ambtelijk verzuim bij navordering (HR 7 december 2007, nr. 43.389, LJN BB3465) en de omkering van de bewijslast bij tekortschieten in de meewerkplicht. Een ambtelijk verzuim staat navordering in de weg; uitgangspunt is dat ambtelijke verzuimen niet door navordering kunnen worden hersteld. Dit gaat zover dat zelfs wanneer het voor de belastingplichtige

kenbaar is dat de inspecteur de aanslag onjuist heeft vastgesteld, er toch niet mag worden nagevorderd.
Op deze laatste regel bestaan in de praktijk enkele nuanceringen. Een daarvan betreft de problematiek omtrent de onmiddellijk kenbare schrijf- en tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissingen. In zo’n geval mag wel worden nagevorderd. De bescherming tegen navordering bij een ambtelijk verzuim is bedoeld voor de gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken dat ze berust op een vaststelling van de inspecteur, ook al is die vaststelling mogelijk onjuist (HR 6 juni 1973, BNB 1973/161). Met andere woorden, het gaat om de bescherming tegen de schijn van recht: mocht de belastingplichtige de schijn voor werkelijkheid houden? Dat mag hij als hij niet onmiddellijk na ontvangst van de aanslag heeft begrepen dat er bij het vaststellen een schrijf- of tikfout is begaan of een daarmee gelijk te stellen vergissing. Hij moet de fout op dat moment onmiddellijk herkennen (HR 24 januari 1990, BNB 1990/133). Of dat zo is, moet worden bekeken vanuit het perspectief van de belastingplichtige en niet vanuit dat van de inspecteur. In het kader van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie lijkt er in de praktijk een tendens te zijn dat onmiddellijk kenbare fouten die – zonder menselijke tussenkomst – het gevolg zijn van computersystemen van de Belastingdienst, niet voor rekening van de belastingplichtige komen en dat in die gevallen navordering niet mogelijk is (zie de standaardarresten HR 7 december 2007, nr. 44.096, LJN BA9393, HR 9 juni 2006, BNB 2006/317 en HR 14 april 2006, BNB 2006/315). Het in beginsel niet mogen navorderen bij een ambtelijk verzuim legt druk op de onderzoeksplicht van de Belastingdienst. Omkering van de bewijslast beperkt juist deze onderzoeksplicht.
5.1BEWIJZEN VAN BELASTINGVERHOGENDE OF -VERLAGENDE ELEMENTEN
Wanneer de aangifte als uitgangspunt wordt genomen en de Belastingdienst hiervan wil afwijken ten nadele van de belastingplichtige, zal de Belastingdienst dat moeten bewijzen. De bewijslast dat iemand überhaupt belastingplichtig is, ligt eveneens bij de Belastingdienst. Wanneer omgekeerd de belastingplichtige verlaging van de belasting wil, is het aan hem om dat te bewijzen. De bewijslast van een aftrekpost of van het feit dat een bepaalde heffingskorting van toepassing is, ligt dus bij hem.
In het algemeen geldt in bezwaar: wie eist, bewijst. Onder omstandigheden kan daar evenwel van worden afgeweken.
5.2OMKERING VAN DE BEWIJSLAST
Als de belastingplichtige tekortschiet in zijn meewerk-, c.q. inlichtingenplicht, beslist de Belastingdienst tot omkering van de bewijslast (art. 25, lid 3 AWR). Is een bezwaar gericht tegen een aanslag, een uitnodiging tot betaling, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, waarbij:
•de vereiste aangifte niet is gedaan;
• niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge art. 41, lid 2, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge art. 52a en 53, lid 1 tot en met 3 AWR, voor zover het verplichtingen van de administratieplichtige betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hem is opgedragen;
• niet volledig is voldaan aan de verplichting tot inlichtingenverstrekking ingevolge art. 14 van het Communautair douanewetboek; of
•niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge art. 8 en 9 van de Douanewet;

dan wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij de Belastingdienst is gebleken dat de aanslag of beschikking onjuist is, alsmede op welke punten dat het geval is. Uit de laatste zinsnede volgt de omkering van de bewijslast.
Omkering van de bewijslast wordt niet toegepast voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete (art. 25, lid 3, laatste volzin, AWR). Het strafrechtelijk getinte karakter van de vergrijpboete staat hieraan in de weg. Als de belastingplichtige de bewijslast al heeft, bijvoorbeeld ten aanzien van een aftrekpost, kan de bewijslast niet worden omgekeerd en kan evenmin verzwaring van de bewijslast worden toegepast (HR 16 maart 2007, BNB 2007/222 in samenhang met HR 3 februari 2006, BNB 2006/204).
Het niet verlenen van medewerking door de belastingplichtige bemoeilijkt het onderzoek van de Belastingdienst om een juiste aanslag op te leggen. Om die reden mag de Belastingdienst zich bij een omkering van de bewijslast baseren op een redelijke schatting van de verschuldigde belasting. De belastingplichtige moet vervolgens overtuigend aantonen dat die schatting onjuist is. Soms beschikt hij over de bewijsstukken en kost het hem geen enkele moeite. Soms ook ontbreekt een redelijke grondslag voor de schatting en zal – uiteindelijk – de rechter haar om die reden al afwijzen (HR 14 september 2007, nr. 42.263, LJN BB3445).
6 De beslissing op het bezwaar
In het algemene bestuursrecht beslist het bestuursorgaan in principe binnen zes weken na ontvangst van het bezwaarschrift (art. 7:10 Awb). De termijn wordt opgeschort met ingang van de dag waarop de indiener is verzocht een verzuim als bedoeld in art. 6:6 Awb te herstellen, tot de dag waarop het verzuim is hersteld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken. Het bestuursorgaan kan de beslissing voor ten hoogste vier weken verdagen; van deze verdaging wordt schriftelijk mededeling gedaan. Verder uitstel is mogelijk voor zover de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en de andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad, dan wel ermee instemmen.
In het belastingrecht gold tot 1 januari 2008 een beslistermijn van een jaar, eventueel verlengd tot twee jaar. Met ingang van 1 januari 2008 gelden echter voor het belastingrecht dezelfde beslistermijnen als voor het algemene bestuursrecht; de inspecteur beslist in overeenstemming met art. 7:10, lid 1, Awb in principe binnen zes weken na ontvangst van het bezwaarschrift. De inspecteur kan die termijn voor ten hoogste vier weken verdagen. Voor bezwaarschriften die vóór 1 januari 2008 zijn ingediend, gelden de oude beslistermijnen (Art. XIII Wetsvoorstel Versterking fiscale rechtshandhaving, nr. 30 322).
Bij overschrijding van de beslistermijn kan beroep worden ingesteld tegen de fictieve weigering om uitspraak te doen.
6.1DE UITSPRAAK
De uitspraak op bezwaar is een beslissing in de zin van art. 1:3, lid 1, Awb. De uitspraak moet schriftelijk worden vastgelegd. Dit kan worden ontleend aan art. 7:12, tweede lid, Awb, waarin gesproken wordt over toezending of uitreiking. Verder zijn er geen vormvoorschriften. Een gewone brief van de inspecteur kan al een uitspraak op bezwaar zijn. Criterium daarbij is dat op grond van de inhoud moet kunnen worden aangenomen dat de inspecteur de zaak als afgedaan beschouwt (HR 23 juni 1993, BNB 1993/345).

Het is niet altijd duidelijk wat nu als de uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt. De verwarring kan ontstaan doordat er geen andere vormvoorschriften ten aanzien van de uitspraak op bezwaar zijn dan dat deze schriftelijk moet zijn. Het komt voor dat de Belastingdienst eerst een brief stuurt met daarop de vermelding ‘uitspraak op bezwaarschrift’, waarin de bij de uitspraak behorende overwegingen staan, en dat er vervolgens nog een mededeling uit Apeldoorn komt waar eveneens ‘uitspraak op bezwaarschrift’ boven staat. Moet nu de brief of de mededeling als de uitspraak worden aangemerkt? De Belastingdienst gaat uit van de mededeling uit Apeldoorn, maar sommige rechters van de brief van de inspecteur. Door Hof Amsterdam (25 juni 2002, V-N 2002/36.2.2) werd de brief van de inspecteur als de uitspraak aangemerkt, terwijl de belastingplichtige beroep aantekende tegen de mededeling uit Apeldoorn, waardoor de beroepstermijn was overschreden. Het hof achtte de termijnoverschrijding verschoonbaar, omdat toezending van twee beschikkingen met de bewoordingen ‘uitspraak op bezwaar’ bij de belastingplichtige verwarring over de beroepstermijn had gezaaid. Tegen de uitspraak is geen cassatie ingesteld. De vraag of een ‘professional’ ook zo’n soepele beoordeling ten deel zal vallen, moet in beginsel ontkennend worden beantwoord (HR 5 januari 2007, BNB 2007/124).
6.2MOTIVERING VAN DE UITSPRAAK
De beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Daarbij wordt, als op grond van art. 7:3 Awb van het horen is afgezien, tevens aangegeven op welke grond dat is geschied (art. 7:12 Awb).
Voor de motivering mag worden verwezen naar controlerapporten en FIOD-rapporten, voor zover daaruit de motivering blijkt en de desbetreffende passages aan de belastingplichtige zijn bekendgemaakt.
Uit de motivering moet blijken dat de feiten op de juiste wijze zijn vastgesteld en dat deze vaststelling heeft kunnen leiden tot de genomen beslissing. De motivering wordt vermeld bij de bekendmaking van het besluit. Bij geautomatiseerde verwerking kan het voorkomen dat het formele besluit wordt verzonden vanuit het Automatiseringscentrum te Apeldoorn en de motivering van het besluit vanuit de lokale eenheid. In dat geval wordt de motivering zo snel mogelijk verzonden, zodat deze de belastingplichtige vóór of gelijktijdig met de formele beschikking bereikt. Bij vereiste spoed – bijvoorbeeld dreigende verjaring voor het opleggen van een belastingaanslag – kan het besluit zonder motivering worden bekendgemaakt, zodat het direct in werking kan treden; het bestuursorgaan verstrekt de motivering dan binnen een week na de bekendmaking van het besluit. De termijn voor het instellen van beroep vangt aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het afschrift van de formele beschikking.
De uitspraak kan uitmonden in een niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, in een ongegrondverklaring van het bezwaar of juist in de gegrondverklaring ervan. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept de Belastingdienst het bestreden besluit en neemt hij voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit (art. 7:11, lid 2, Awb).
De inspecteur kan zich bij zijn uitspraak op bezwaar beroepen op interne compensatie. Dit komt erop neer dat de inspecteur, als de gronden waarop de aanslag is gebaseerd niet houdbaar blijken te zijn, de aanslag alsnog op nieuwe, wel houdbare gronden mag baseren. De aanslag mag echter niet op een hoger bedrag worden vastgesteld dan de oorspronkelijke aanslag.

Bij een bezwaarschrift tegen een beschikking waarbij sprake is van schending van een vormvoorschrift, kan de Belastingdienst de beschikking in stand laten als blijkt dat de belastingplichtige hierdoor niet is benadeeld (art. 6:22 Awb). Het gaat hier om schending van een voorschrift dat betrekking heeft op de procedure van de totstandkoming of de wijze waarop het besluit moet worden genomen of vastgelegd. Hiervan kan sprake zijn als een besluit onvoldoende is gemotiveerd (zie ook par. 3.4).
De uitspraak op bezwaar wordt niet gedaan door de inspecteur die de aanslag of beschikking heeft vastgesteld waartegen bezwaar wordt gemaakt (art. 10:3, lid 3, Awb). Gebeurt dit toch, en beroept de belastingplichtige zich hierop in de beroepsprocedure, dan leidt dit in beginsel tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en terugverwijzing naar een wel bevoegde inspecteur (HR 8 februari 2002, BNB 2002/138). De terugverwijzing leidt tot vertraging van de procedure. Dit kan voor de belastingplichtige een reden zijn om zich niet op het vormverzuim te beroepen.
Een uit een uitspraak van de inspecteur voortvloeiende teruggaaf van ingehouden of op aangifte afgedragen belasting wordt verleend aan degene die het bezwaarschrift heeft ingediend (art. 25b AWR). Als zowel de inhoudingsplichtige als degene van wie is ingehouden ter zake van dezelfde feiten een bezwaarschrift heeft ingediend, wordt de eventuele teruggaaf uitsluitend verleend aan degene van wie is ingehouden.
6.3MELDING BEROEPSMOGELIJKHEID
Als beroep kan worden ingesteld tegen de beslissing op het bezwaar, wordt daarvan bij de bekendmaking van de beslissing melding gemaakt (art. 6:23 Awb). In dat geval wordt aangegeven voor wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan de mogelijkheid van beroep openstaat.
6.4BEKENDMAKING VAN DE UITSPRAAK
De uitspraak wordt bekendgemaakt aan de belastingplichtige die het bezwaar heeft gemaakt. De bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking van de uitspraak aan de belastingplichtige (art. 7:12, lid 2, juncto art. 3:41 Awb). Ingeval van een gemachtigde wordt de uitspraak ten minste aan die gemachtigde bekendgemaakt (art. 6:17 Awb).
6.5OVERSCHRIJDING VAN DE BESLISTERMIJN
Als de Belastingdienst te laat op het bezwaarschrift beslist, kan de belastingplichtige na afloop van de daarvoor gestelde beslistermijn beroep instellen tegen het niet tijdig nemen van een besluit (art. 6:2 Awb). Het indienen van het beroepschrift is in deze gevallen niet aan een termijn gebonden, al kan de rechter het beroep nog wel niet-ontvankelijk verklaren als het onredelijk laat is ingediend. De inspecteur beslist in beginsel altijd op het bezwaarschrift. Voor ambtshalve besluiten waarvoor in de wet is vastgelegd dat ze binnen een bepaalde termijn moeten worden genomen, zal na afloop van die termijn sprake zijn van het niet tijdig nemen van een besluit.
Momenteel zijn wetsvoorstellen aanhangig om het beroep tegen niet-tijdig beslissen te regelen en de mogelijkheid te creëren om een dwangsom aan te zeggen (Wet beroep bij niet-tijdig beslissen, nr. 30 435 en Wet dwangsom bij niet-tijdig beslissen nr. 29 934).
6.6PROCESKOSTENVERGOEDING BIJ GEGRONDVERKLARING BEZWAAR Voor de vergoeding van kosten voor juridische rechtsbijstand in de bezwaarfase geldt de wettelijke regeling van art. 7:15 Awb. De kosten die de belastingplichtige in verband met de

behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden uitsluitend op verzoek door het bestuursorgaan vergoed voor zover het besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Het verzoek moet worden gedaan vóórdat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Het is derhalve aan te bevelen dit verzoek standaard in het bezwaarschrift op te nemen. De Belastingdienst beslist op het verzoek gelijktijdig met het doen van uitspraak op het bezwaar. Met regelmaat worden proceskostenvergoedingen niet vastgesteld of niet uitbetaald; het is dus zaak om de vinger aan de pols te houden.
De wettelijke regeling is nader uitgewerkt in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit van 22 december 1993, laatstelijk gewijzigd Stb. 2005, 628). Dit besluit regelt hoe de vergoeding van de kosten moet worden berekend. Uitgangspunt vormt een puntentoekenning per verrichte werkzaamheid, waarbij in de fiscale bezwaarprocedure per punt een forfaitaire vergoeding van € 161 (2008) wordt toegek



Weteringschans 237
1017 XH Amsterdam

T 020 - 676 04 81
F 020 - 676 04 82
E info@jaeger.nl

neem contact op