De afnemer voor de btw volgens de ‘tuchtrechter’

  

De afnemer voor de btw volgens de ‘tuchtrechter’

Datum: 09-04-2014
Auteur(s): M. Lambregts

Bekijk PDF



IDL_T2_BTWB4_BTWB_april_2014_IDL_BTW_Bulletin_201404_V29 april 2014, 12:145
BTW-bulletin 2014/31Afl. 4 - april 20145
Roelof Vos en Martin Lambregts1Artikelen
BTW-bulletin 2014/31
De vraag wie afnemer is van een prestatie voor de btw is weliswaar niet zo oud als de weg naar Rome, maar heeft in het verleden al de nodige pennen in bewe-ging gebracht en een enkeling zelfs aangezet tot het schrijven van een heuse parabel (Lamers, WFR 2004/1833). Recent is deze vraag opnieuw en volop in de belangstelling komen te staan nadat de tuchtrech-ter van de Orde van Advocaten op 2 december 2013 een advocaat berispte die de declaratie voor diensten verricht aan een werkneemster in een arbeidsgeschil ten naam stelde van de werkgever (Hof van Discipli-ne, 2 december 2013, nr. 6712.). In deze bijdrage wordt onderzocht hoe dit oordeel van de tuchtrechter zich verhoudt tot de btw-rechtspraak met betrekking tot het afnemerschap.
De afnemer volgens de tuchtrechter
In de casus die ten grondslag lag aan voornoemde tucht-uitspraak ging het om een advocaat die in een arbeidsge-schil optrad voor een werkneemster. Zoals wel vaker in arbeidsgeschillen kwamen partijen tot een schikking waarbij werd afgesproken dat de werkgever de advocaat-kosten van werkneemster tot maximaal € 4.000 inclusief btw zou vergoeden. Daarop stuurde de advocaat een ge-specificeerde nota ten name van de werkgever naar diens gemachtigde. Hiertegen diende de deken een klacht in die erop neerkwam dat de advocaat tuchtrechtelijk ver-wijtbaar zou hebben gehandeld door een factuur voor ge-fingeerde werkzaamheden aan de werkgever te zenden met het kennelijke doel de werkgever in staat te stellen de btw in aftrek te brengen.
Het Hof van Discipline oordeelde vervolgens dat de advo-caat de indruk had gewekt dat de werkgever zijn op-drachtgever was geweest door de declaratie op diens naam te stellen. Daardoor kon de werkgever de aan hem in rekening gebrachte btw verrekenen alsof de diensten aan hem waren verleend. Het betaamt een behoorlijk ad-vocaat niet aan een dergelijke constructie mee te werken, aldus de tuchtrechter. De advocaat had immers geen diensten aan de werkgever geleverd. De klacht werd dan ook gegrond verklaard en aan de advocaat is een waar-schuwing opgelegd.
Het zal niet verbazen dat de tuchtrechter geen uitgebrei-de analyse heeft gegeven van het toepasselijke fiscale recht, laat staan de vraag heeft beantwoord wie in deze zaak als afnemer in de zin van de btw heeft te gelden. Het
oordeel van de tuchtrechter lijkt erop te duiden dat in dit
geval de werkneemster afnemer was van de advocaat-diensten. Door de factuur na afloop van het arbeidsge-schil ten naam te stellen van de werkgever, suggereerde de advocaat dat de werkgever afnemer was van de door hem geleverde prestatie terwijl hij in opdracht van werkneemster was opgetreden.
Deze uitspraak heeft veel belangstelling gekregen, mede gezien het feit dat het in de arbeidsrechtadvocatenprak-tijk veel voorkomt dat de werkgever, na een compromis, de factuur ter zake van de advocaatkosten van de werkneemster betaalt. Die factuur wordt dan vaak ten name van de werkgever gesteld waardoor een potentieel aftrekrecht ontstaat.
De afnemer volgens de belastingrechter
Rijkswaterstaat-arrest
In het Rijkswaterstaat-arrest (BNB 1980/303) exploiteer-de een ondernemer een rederij waarvan twee schepen door een aanvaring schade toebrachten aan onder beheer van Rijkswaterstaat gestelde werken. In overleg met Rijkswaterstaat heeft de ondernemer aan een derde de opdracht tot herstelwerkzaamheden gegeven. Deze derde bracht ter zake van de herstelwerkzaamheden omzetbe-lasting in rekening aan de ondernemer voor welk bedrag de ondernemer om teruggaaf verzocht. De inspecteur weigerde deze teruggaaf echter op grond van het stand-punt dat niet de ondernemer maar Rijkswaterstaat de af-nemer van de prestatie was. In hoger beroep volgde het hof dit standpunt van de inspecteur.
Daartoe overwoog het hof dat met de ongebruikelijke handelwijze om de ondernemer zelf de opdracht tot her-stel te laten geven, uitsluitend beoogd was om de onder-nemer in staat te stellen de op het herstel drukkende om-zetbelasting in aftrek te kunnen brengen. Dit doel bleek uit de tussen Rijkswaterstaat en de ondernemer gevoerde correspondentie. Daardoor kon aan de aan de onderne-mer uitgereikte facturen slechts formele betekenis wor-den toegekend volgens het hof, die niet in overeenstem-ming was met de verhoudingen die in werkelijkheid tussen partijen bestonden. De Hoge Raad verenigde zich met dit oordeel.
Bij zijn oordeel betrok het hof onder meer het feit dat de ondernemer van Rijkswaterstaat toestemming had gekre-gen de opdracht aan de reparateur te geven en dat Rijks-waterstaat de directie voerde over de herstelwerkzaam-heden. Hoewel het hof dat niet met zo veel woorden zegt, valt er in zijn overwegingen te bespeuren dat Rijkswater-staat kon beschikken over de geleverde prestatie. Deze beschikkingsmacht, gecombineerd met het feit dat Rijks-waterstaat geen aftrekrecht had en enkel om die reden de opdracht was gegeven door de ondernemer, leidde ertoe dat de formele betekenis van de facturen terzijde kon worden geschoven. Zodoende was niet de ondernemer
maar Rijkswaterstaat afnemer van de herstelwerkzaam-
1Roelof Vos is partner bij Hertoghs advocaten-belastingkundigen teheden. Breda, Martin Lambregts is werkzaam bij Jaeger Advocaten-belas-
tingkundigen te Amsterdam.
De afnemer voor de btw volgens de ‘tuchtrechter’

IDL_T2_BTWB4_BTWB_april_2014_IDL_BTW_Bulletin_201404_V29 april 2014, 12:146
DE AFNEMER VOOR DE BTW VOLGENS DE ‘TUCHTRECHTER’
Artikelen
6Afl. 4 - april 2014BTW-bulletin 2014/31
Trap-in-winkel-arrest
In een arrest van 2 oktober 1996 (BNB 1996/362) stond weliswaar het aftrekrecht centraal, ook kwamen daar-naast enkele relevante aspecten voor het bepalen van het afnemerschap aan bod. Het betrof in deze zaak een on-dernemer in wiens winkelruimte een trappenhuis prijkte dat toegang gaf aan een boven de winkel gelegen woning die aan een derde werd verhuurd. Om de winkelruimte efficiënter te kunnen gebruiken gaf de ondernemer op-dracht tot het verplaatsen van de trap naar de zijkant van het pand en werden in de woning verbouwingswerk-zaamheden verricht. In tegenstelling tot het hof oordeel-de de Hoge Raad dat de ondernemer deze verbouwing wel degelijk in het kader van zijn onderneming had ge-bruikt waardoor de op die prestatie drukkende omzetbe-
lasting door de ondernemer in aftrek kon worden ge-
profiteerden van de verbouwing deed daar niet aan af. Anders dan in het Rijkswaterstaat-arrest vloeide het initi-atief tot het geven van de opdracht tot de werkzaamhe-den niet voort uit een schadevergoedingsverplichting maar uit een zakelijk belang. Uiteindelijk was het ook de ondernemer die het meeste profijt had van de geleverde dienst. Waarschijnlijk stond daarom niet ter discussie dat de ondernemer afnemer was van de prestatie. Dit zou mogelijk anders zijn geweest wanneer de bewoners een verbouwing wensten maar in overleg met hun onderne-mende benedenbuurman hem de opdracht daartoe zou-den laten geven. Als de verbouwing dan ook nog meren-deels ten goede zou komen aan de bewoners en in mindere mate aan de ondernemer, is twijfelachtig of de ondernemer, hoewel opdrachtgever, als afnemer van de prestatie kan gelden.
Outplacement-arrest
In het Outplacement-arrest (BNB 1998/181) schakelde een werkgever, in het kader van een sociaal plan, out-placementbureaus in om werknemers te helpen bij het vinden van een passende werkkring buiten het bedrijf. In
weerwil van het standpunt van de inspecteur en in tegen-
verlening van de outplacementbureaus niet aan de werk-nemers maar aan de werkgever waren verricht. Daartoe overwoog de Hoge Raad, onder verwijzing naar HvJ EG Tolsma (BNB 1994/271) dat van enige rechtsbetrekking tussen de werknemers en de outplacementbureaus geen sprake was en dat de opdracht tot de werkzaamheden door de werkgever was gegeven.
Met dit arrest bracht de Hoge Raad een duidelijke rangor-de aan in de voor het afnemerschap relevante factoren. Zo blijkt in de eerste plaats de rechtsbetrekking van belang voor het bepalen van de afnemer van een prestatie (ver-gelijk BNB 2005/6). Dit resulteert in een formele benade-ring van het afnemerschap waarbij aansluiting wordt ge-zocht bij het civiele recht in de zin dat degene die opdracht geeft tot het verrichten van een prestatie, en daarmee in een rechtsverhouding staat tot presterende partij, in beginsel als afnemer heeft te gelden.
In ditzelfde arrest kwam echter ook een economische be-nadering aan de orde waar het de toepasselijkheid van
het BUA betrof. Op dat punt oordeelde de Hoge Raad dat
de uitgaven voor de outplacementbureaus door de werk-gever primair in het belang van de onderneming waren gedaan: de werkgever was genoodzaakt zijn personeels-bestand te reduceren, wilde daarbij conflicten met werk-nemers vermijden en verplichte zichzelf in dat kader om de ex-werknemers te helpen bij het vinden van nieuw werk. Voor zover de ex-werknemers daardoor enig per-soonlijk voordeel zouden genieten, was dat van onderge-schikt belang volgens de Hoge Raad waardoor het BUA toepassing miste (onder verwijzing naar HvJ EG, Filli-beck).
Straat-reconstructie-arrest
Enigszins vergelijkbaar met het Rijkswaterstaat-arrest is een arrest van 14 maart 2001 (BNB 2001/213). De onder-
nemer in deze procedure wenste zijn bedrijf uit te bou-
bracht. Dat ook de bewoners van de bovenwoningwen waarvoor werkzaamheden aan de omringende straat
nodig waren. In eerste instantie werd overeengekomen dat de gemeente na herziening van het bestemmingsplan voor de reconstructie zou zorgdragen en de kosten daar-van zou doorberekenen aan een aantal ondernemers in de desbetreffende straat onder wie belanghebbende. Bij nadere overeenkomst werd echter besloten dat belang-hebbende zelf als opdrachtgever zou optreden, met een garantie van de gemeente voor de aannemingssom.
In hoger beroep kwam het hof tot het oordeel dat belang-hebbende afnemer was van de werkzaamheden aange-zien het initiatief daartoe rechtstreeks en uitsluitend voortkwam uit de bedrijfsbelangen van belanghebbende; zonder de intentie tot een omvangrijke bedrijfsuitbrei-ding zouden de werkzaamheden niet hebben plaatsge-vonden. Daaruit volgt, aldus het hof, dat de prestatie door belanghebbende als ondernemer is genoten, dat wil zeg-gen daadwerkelijk door haar is verbruikt. Daaraan doet niet af dat de werkzaamheden plaatsvonden onder su-pervisie van de gemeente, noch het feit dat ook anderen gebruik konden maken van de vernieuwde straat aange-zien de aanpassingen in volstrekt overwegende mate de belangen van belanghebbendes onderneming dienden.
De Hoge Raad volgde het hof in zijn oordeel.
stelling tot het hof oordeelde de Hoge Raad dat de dienst-Hoewel vergelijkbaar met het Rijkswaterstaat-arrest
wijkt deze casus op een essentieel punt af. Weliswaar wordt in beide gevallen het opdrachtgeverschap van de overheid naar de betrokken ondernemer verschoven, in het laatst aangehaalde arrest gaat het opdrachtgever-schap evenwel gepaard met het verbruik van de prestatie door de ondernemer. Dat de ondernemer de prestatie verbruikt wil zeggen dat de ondernemer een zakelijk be-lang heeft bij de prestatie waardoor hij de prestatie daad-werkelijk ‘geniet’. In deze benadering wordt minder waarde gehecht aan een formeel aspect als de rechtsbe-trekking en treedt een economisch perspectief op de voorgrond.
Bewijsrechtelijk uitgangspunt
Gelet op de hiervoor besproken jurisprudentie zijn er verschillende relevante factoren die van belang (kunnen) zijn voor het beantwoorden van de vraag wie afnemer is van een prestatie. Dat zijn het verbruik, de beschikkings-
macht en de rechtsverhouding, oftewel het opdrachtge-

IDL_T2_BTWB4_BTWB_april_2014_IDL_BTW_Bulletin_201404_V29 april 2014, 12:147
DE AFNEMER VOOR DE BTW VOLGENS DE ‘TUCHTRECHTER’
Artikelen
BTW-bulletin 2014/31Afl. 4 - april 20147
verschap. Laatstgenoemde lijkt het meeste gewicht in de schaal te leggen hoewel de andere twee factoren aan bod kunnen komen wanneer de inspecteur het afnemerschap betwist.
Dit is in 2011 ook door de Hoge Raad verwoord in de
2012/55). Dat uitgangspunt houdt in dat degene aan wie de factuur is uitgereikt, geacht wordt afnemer van de prestatie te zijn behoudens tegenbewijs (door de inspec-teur). Dientengevolge wordt door uitreiking van een fac-tuur aangenomen dat een rechtsverhouding bestaat tus-sen de opsteller van de factuur en degene aan wie de factuur wordt uitgereikt en (dus) dat deze laatste op-dracht heeft gegeven tot de prestatie.
Deze rangschikking van relevante factoren ter bepaling
van het afnemerschap lijkt een andere te zijn dan die van
benadrukt dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Daarbij zijn contractue-le bepalingen weliswaar een in aanmerking te nemen fac-tor teneinde de verrichter en ontvanger van een prestatie te bepalen, maar niet wanneer die contractuele bepalin-
gen de economische en commerciële realiteit niet geheel
Tuchtrechtelijk oordeel in lijn met btw-rechtspraak?
Terug naar de uitspraak van het Hof van Discipline waarin
de tuchtrechter overwoog dat de advocaat een rechtsver-
werkneemster verrichte diensten ten naam te stellen van werkgever, alsof de advocaat van de werkgever vooraf een opdracht had gekregen tot het leveren van de dien-sten. Dit oordeel van de tuchtrechter geeft blijkt van een formele benadering van het afnemerschap waarbij het opdrachtgeverschap centraal staat, welke benadering ook terug is te vinden in hiervoor aangehaalde jurisprudentie. Daarbij wordt de opdrachtgever geacht afnemer te zijn van de prestatie.
De hiervoor besproken rechtspraak biedt echter ook aan-knopingspunten voor een meer economische benadering van het afnemerschap, maar daar is weinig van terug te zien in de overwegingen van de tuchtrechter. Zo is het heel wel denkbaar dat de werkgever in kwestie ook profi-teerde van de diensten van de advocaat en daar in meer of mindere mate het verbruik en genot van heeft gehad. De advocaat trad weliswaar op voor de werkneemster, maar heeft er mogelijk toe bijgedragen dat de ontslagpro-cedure in der minne of binnen een beperkt tijdsbestek werd afgewikkeld. Bij een dergelijke spoedige afwikke-ling kan een werkgever een zakelijk belang hebben door-dat daardoor de reputatieschade of onrust bij zijn overige werknemers beperkt blijft.
Waar meerdere partijen een belang hebben bij een pres-tatie bestaat, zoals de btw-rechtspraak laat zien, enige ruimte wie als opdrachtgever kan worden aangemerkt. Het probleem is evenwel dat wanneer dit achteraf ge-beurt, nadat de prestatie reeds een aanvang heeft geno-
men, de schijn van opportunisme groter is. Anders gefor-
muleerd: de indruk kan ontstaan dat dan slechts met het doel een aftrekrecht te doen ontstaan is geschoven met het afnemerschap. Toch valt niet uit te sluiten dat een werkgever die is verwikkeld in een slepend arbeidsge-
schil met een van zijn werknemers, gedurende die proce-
vorm van een bewijsrechtelijk uitgangspunt (BNBdure een zakelijk belang krijgt zoals hiervoor beschreven.
Conclusie en slotopmerkingen
Wie de afnemer is voor de btw is niet altijd eenvoudig vast te stellen. Vooral van belang is met wie de rechtsbe-trekking wordt aangegaan. Verder zijn van belang wie het initiatief heeft genomen en wie het genot heeft van de prestatie. Op basis van de concrete feiten en omstandig-heden zal de juiste weging moeten worden gemaakt om
de afnemer vast te stellen.
HvJ EU Paul Newey (C-653/11) waarin het Hof van JustitieIn de tuchtzaak lag het initiatief duidelijk bij de
werkneemster om de advocaat in te schakelen. Pas in de loop van de opdrachtverlening wordt duidelijk dat de werkgever de kosten van de advocaat voor haar rekening zal nemen. Het is duidelijk dat ook de werkgever belang en genot heeft van de door de advocaat geleverde presta-tie en dan vooral of de zaak eindigt met een vaststellings-
overeenkomst. De werkgever is dan immers van een ‘pro-
weergeven.bleem verlost’. Hier dringt de vergelijking met het
Outplacement-arrest zich op.
Het feit dat de werkneemster ook baat heeft bij de presta-tie, is van ondergeschikt belang. In afwijking van de feiten bij het Outplacement-arrest, is in casu bij aanvang de op-dracht vrij duidelijk door de werkneemster aan de advo-
caat verstrekt waardoor de werkneemster afnemer van
houding fingeerde door een declaratie voor de aande prestatie is. De vraag is alleen of dat in de loop van het
proces ook zo blijft. Dit doet een beetje denken een M&A-transactie waarbij op het laatste moment wordt be-slist dat het geen aandelentransactie wordt maar een ac-tiva/passiva-transactie, hetgeen btw-technisch nogal ver-schil maakt.
Al met al vragen wij ons af of de tuchtrechter niet een te eenzijdig beeld heeft geschetst van de relevante factoren voor het bepalen wie de afnemer is van de prestatie. Voorts staat het voor ons niet vast dat de werkgever vol-gens de belastingrechter geen recht heeft op vooraftrek
als deze zaak ook tot een btw-procedure komt.



Weteringschans 237
1017 XH Amsterdam

T 020 - 676 04 81
F 020 - 676 04 82
E info@jaeger.nl

neem contact op