Witwassen, inkeer en de rol van de financieel adviseur

  

Witwassen, inkeer en de rol van de financieel adviseur

Auteur(s): B.J.G.L. Jaeger

Bekijk PDF



38
Forfaitair 209 november 2010
Witwassen, inkeer en de rol van de fi nan-cieel adviseur
In dit artikel wordt ingegaan op witwassen, de dwarsverbanden met fiscale fraude en de positie van mogelijke medeplegers en mede-plichtigen daarbij. Aanleiding voor het schrij-ven van dit artikel vormt het bijwonen van het Congres van de Nederlandse Vereniging van Advocaten-belastingkundigen op Curaçao dat plaatsvond in april 2009.
Witwassen bestaat uit een combinatie van handelingen die erop zijn gericht om zwart geld dat zijn oorsprong in illegale activiteiten vindt te ‘witten’ door dit geld afkomstig te doen lijken uit legale activiteiten.
Het geheel van handelingen heeft als doel ‘rechtvaardi-ging’, hetgeen wil zeggen het bedenken van een ogen-schijnlijk wettige oorsprong van het geld, zo schrijft Mul in zijn nog immer lezenswaardige dissertatie uit 1999.1 De intentie is – vanuit het perspectief van de witwasser – om in het maatschappelijk verkeer het vrije genot over het il-legaal verkregen inkomen te verkrijgen. Wetgevers mis-gunnen dit de witwasser uiteraard en hebben witwassen strafbaar gesteld. Daarnaast kennen we in Nederland en de Nederlandse Antillen de zogenoemde ‘Pluk ze’-wetge-ving die als doel kent het gehele wederrechtelijk verkregen voordeel weg te nemen.
Witwassen is in Nederland strafbaar gesteld in art. 420bis, 420ter en 420quater Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) en in de Nederlandse Antillen in art. 435a, 435b en 435c Wetboek van Strafrecht (zoals in werking
getreden bij Pb. 2008/46).
De wieg van het witwasbegrip staat in Wenen, waar in 1988 het VN-verdrag tegen sluikhandel in verdovende middelen en psychotropische stoffen werd gesloten (Ver-drag van Wenen, 18 december 1988). Dit verdrag is goedgekeurd voor het gehele koninkrijk en de Neder-landse Antillen hebben daaraan in 1993 gevolg gegeven (zie hierna).
Daarna is er in Europa nog een aantal relevante verdra-
gen tot stand gekomen, alsook Europese richtlijnen. Het
gaat het bestek van dit artikel te buiten om die hier te behandelen.
Voor invoering van de witwaswetgeving kon vervolging plaatsvinden op basis van opzetheling, gewoonteheling en schuldheling. Volgens vaste rechtspraak valt het helen van een gestolen goed door degene die de diefstal begaat niet te bestraffen. In de strafrechtpraktijk wordt dit de ‘heler-ste-ler-regel’ genoemd. Voor het Openbaar Ministerie vormde
deze rechtspraak derhalve een beletsel bij de vervolging
1.Wat is witwassen?van ‘witwassen’. Enkel het helen van de opbrengst van een ander viel te bestraffen. De Nederlandse advocatuur
heeft, omdat het in sommige gevallen redelijk evident is dat advocaten worden betaald uit gelden met een crimi-nele herkomst, met justitie een ‘herenakkoord’ gesloten ter voorkoming van vervolging voor heling. Deze zogenoem-de Bruijninckx-richtlijn maakt dat advocaten deze cliënten (op betalende basis) kunnen bijstaan zonder zelf het risico te lopen te worden blootgesteld aan strafvervolging op grond van schuldheling.2
3.Witwassen in het Wetboek van Straf-recht van Nederland en Nederlandse Antillen
In art. 420bis, lid 1, onder a, Sr en het gelijkluidende ar-tikel in het Nederlands-Antilliaanse Wetboek van Strafrecht wordt witwassen als volgt omschreven: ‘Hij die van een voorwerp de werkelijke aard, de herkomst, de vindplaats, de vervreemding of de verplaatsing verbergt of verhult, dan wel verbergt of verhult wie de rechthebbende op
een voorwerp is of het voorhanden heeft, terwijl hij weet dat het voorwerp – onmiddellijk of middellijk – afkomstig is uit enig misdrijf.’ De Hoge Raad heeft in 2004 (LJN
AP 2124, HR 02679/03) beslist dat ‘afkomstig uit enig
2.Geschiedenismisdrijf’ in de delictsomschrijving gelezen dient te worden als dat het niet anders kan zijn dan dat het desbetreffende
geldbedrag middellijk of onmiddellijk afkomstig is uit enig misdrijf. In de literatuur ontstond een discussie over de interpretatie van deze gedachtegang. Die discussie kan als volgt worden samengevat. Stel dat aangetoond wordt dat iemand beschikt over zwart geld, dat wil zeggen gelden die voor de fiscus zijn verzwegen. Verder is echter duide-lijk dat deze gelden op zich niet de opbrengst vormen van illegale activiteiten. Kan het Openbaar Ministerie dan de stelling betrekken dat het jaarlijks foutief invullen van de aangifte het misdrijf vormt op basis waarvan sprake is van
witwassen? Immers, het verzwijgen van de rendementen
* Mr. P.E. Muller en mr. B.J.G.L. Jaeger zijn werkzaam bij Muller & Associates Belastingadviseurs/Tax Lawyers te Curaçao.
1 V. Mul, Banken en witwassen, Gouda Quint, Deventer 1999.2 Ontleend aan: Nieuwsbrief Strafrecht 2000, nr. 13.
Strafrecht
Mr. P.E. Muller en mr. B.J.G.L. Jaeger*
FF209 P38-43 Artikel 7.indd 38
10/25/10 3:34:48 PM

39
Forfaitair 209 november 2010
Strafrecht
op deze gelden is fi scaal onjuist,3 maar het niet afdragen aan de Belastingdienst is niet de herkomst van het geld: er is sprake van het crimineel behouden van geld, niet van het door criminaliteit verwerven van geld. Koster heeft dit verwoord op de website van Accountancynieuws.4 In twee artikelen bespreekt zij de gevolgen van een uitspraak van de Rechtbank Amsterdam waarbij de verdachte door deze gelden weg te zetten op een Luxemburgse coderekening en ze niet op te geven aan de Belastingdienst zich schul-dig heeft gemaakt aan overtreding van art. 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), hetgeen een misdrijf oplevert. Op 7 oktober 2008 heeft de Hoge Raad aan deze discussie een einde gemaakt:5 ook het belasting-misdrijf kwalificeert als witwasdelict, ook het ontduiken van belastingen maakt dat een gedeelte van het geld afkomstig is uit misdrijf. Nu de verwachting is dat een aantal landen die voorheen vasthielden aan het bankgeheim binnen afzienbare tijd meer transparantie zullen gaan vertonen, zult u begrijpen dat dit ook voor de praktijk een zeer relevante vraag was. In het kader van de inkeerregeling is het een belangrijke vraag gebleven, aangezien de inkeer slechts straffeloosheid voor het belastingmisdrijf toezegt en het de vraag werd of vervolging voor witwassen na inkeer wel mogelijk zou zijn. Hoewel er op dit onderdeel nog wel de nodige onduidelijkheid is blijven bestaan, kan uit de be-antwoording van Kamervragen worden opgemaakt dat het niet de bedoeling is dat er na inkeer wordt vervolgd voor
witwassen als de herkomst van de gelden legaal is.6
4.Inkeerbepalingen in de ALL en AWR voorkomt strafvervolging
Nederland en de Nederlandse Antil-len kennen in respectievelijk art. 67n en art. 69, lid 3, AWR (P.B. 2001, nr. 89)7 en art. 49, lid 3, Algemene
Landsverordening Landsbelastingen
(hierna: ALL) zogenoemde inkeerbepalingen. Deze houden kort gezegd in dat indien men alsnog juiste en volledige aangifte doet dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt, voordat men weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur of een van de in art. 48, lid 2, ALL, bedoelde ambtenaren en personen met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is
3 Voor de Nederlandse inkomstenbelasting geldt dat ook indien er geen sprake is van opbrengsten er geacht wordt fictief opbrengst te worden genoten vanwege de zogenoemde box 3 in de Neder-landse inkomstenbelasting.
4 Koster, www.accountancynieuws.nl.
5 HR 7 oktober 2008 met nr. 03511/06, LJN BD2774.
6 Kamerstukken II, 2008-2009, 959 respectievelijk Kamerstukken II, 2008-2009, 2064.
7 Het niet-beboeten respectievelijk het niet-bestraffen na inkeer. Met ingang van 1 januari 2010 is boetebepaling 67n ingrijpend gewij-zigd en is een inkeer alleen boeteloos bij inkeer binnen twee jaar, daarna geldt een inkeer louter als strafverminderend, waarbij thans wordt gedacht aan een beboeting van 15% i.p.v. de gebruikelijke 50% of zelfs 100% van het fiscaal nadeel. De strafrechtelijke vrijwa-ring blijft wel intact.
of bekend zal worden, fiscale beboeting of strafvervolging achterwege zal blijven. Daarbij moet bedacht worden dat de inkeerregeling momenteel enorm aan populariteit wint bij degenen die in het verleden gelden in het buitenland hebben gestald. Hiervoor zijn drie redenen aan te voeren. Als eerste geldt de toenemende informatie-uitwisseling tussen landen als gevolg van de Europese Spaarrente-richtlijn en ook zogenoemde Tax Exchange Information Agreements die tussen een aantal landen bestaan. Ook
de Nederlandse Antillen hebben een aantal van dergelijke verdragen afgesloten. Daarnaast is er een aantal inci-denten bij banken geweest, zoals de KB Lux-zaak en de Van Lanschot Bank te Luxemburg en meer recentelijk de LGT Bank te Liechtenstein. Onlangs heeft Nederland zelfs informatie gekocht van een vermogensbeheerder en een vergoeding voor die informatie toegekend op basis van een percentage van het na te vorderen belastingbedrag. Als derde reden geldt dat het langzaam duidelijk wordt dat het bankgeheim zoals dat in genoemde landen en ook in Zwitserland bestaat zijn langste tijd heeft gehad. Al deze omstandigheden betekenen echter dat het hoe langer hoe meer de vraag wordt of het moment ‘voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid bedoelde ambtenaren
en personen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is’ niet is gepasseerd. Een enigszins geïnformeerde burger begrijpt immers dat de pakkans groter wordt wanneer de opsporingsambtenaren al figuurlijk bij zijn tuinhekje staan.
Hierbij doet zich dan overigens nog
het fenomeen voor dat de fi scale en de strafrechter deze kennis bij de toekomstige verdachte anders
duiden. De fiscale rechter neigt naar een objectievere inschatting, terwijl de strafrechter van huis uit meer kijkt naar de subjectieve inschatting die is gemaakt dan wel gemaakt had
kunnen worden door degene die voor
hem staat. Dan kan het opeens van grote betekenis worden of men zich dient te verantwoorden voor een strafrechter dan wel een belastingrechter. De strafrechter heeft in een dergelijk geval de zaak namelijk ‘rond’ door de inkeer als bekentenis aan te merken.
5.De positie van de (fi nanciële) dienst-verlener als medepleger en medeplichtige bij witwassen
Mede door de per 1 juli 2009 ingevoerde vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is in Ne-derland momenteel sprake van verhoogde belangstelling voor de plaats van de financiële dienstverlener als mede-pleger of medeplichtige bij het begaan van een fi scaal delict. Tot 1 juli 2010 konden medeplegers alleen straf-rechtelijk worden aangesproken op betrokkenheid bij een fiscaal delict, nu kan een medepleger ook worden beboet,
De Nederlandse advoca-tuur heeft met justitie een ‘herenakkoord’ gesloten ter voorkoming van ver-volging voor heling
FF209 P38-43 Artikel 7.indd 39
10/25/10 3:34:48 PM

40
Forfaitair 209 november 2010
Strafrecht
hetgeen natuurlijk een lagere drempel is om adviseurs aan te spreken. Zoals aangegeven, bepaalt de Awb sinds de invoering van de vierde tranche onder meer dat een
adviseur – naast degene op wiens schouders de verplich-
aangifte gaat, niet snel worden beschouwd als pleger van een fiscaal delict. Dit omdat een fiscaal delict een zoge-noemd kwaliteitsdelict is, waarbij derhalve geldt dat de pleger een bepaalde kwaliteit moet bezitten. De adviseur beschikt – in zijn hoedanigheid van adviseur – niet over deze kwaliteit en zal derhalve enkel vervolgd kunnen worden als deelnemer.
Het strafrecht kent vier typen deelnemers, te weten: 1. de medepleger;
2. de doen-pleger; 3. de uitlokker;
4. de medeplichtige.
De eerst drie typen kunnen betrekking hebben op zowel een overtreding als een misdrijf. Medeplichtig kan men
echter enkel zijn aan een misdrijf. De medepleger is
iemand die naast de materiële dader staat in een min of meer horizontale verhouding. Voor strafbaarheid van me-deplegen is een zogenoemd dubbel opzetvereiste nodig. Opzet dient te zijn gericht op het feit en op de samen-werking met de materiële dader en er moet gezamenlijke uitvoering zijn. De doen-pleger is de auctor intellectualis van het strafbare feit, die zich bedient van een materiële dader. Ook hierbij is sprake van dubbel opzet van de doen-pleger: op de gedraging van de materiële dader, alsmede bewustheid van de doen-pleger op het handelen van de materiële dader. De materiële dader moet hierbij straffeloos zijn (is hij dat niet, dan is sprake van bijvoor-beeld uitlokking en niet meer van doen-plegen). Als laatste geldt dat het door de materiële dader begane feit straf-baar moet zijn.
Voor strafbare uitlokking gelden de volgende vier eisen:
1. wederom dubbel opzet, gericht op het uitgelokte feit als ook op de uitlokking zelf;
2. de materiële dader moet tot initiatieven zijn gewekt; 3. de uitlokking kan enkel worden bestraft indien deze
plaatsvindt door middel van in de wet genoemde uitlok-
kingsmiddelen;
Voor medeplichtigheid geldt (in tegenstelling tot medeple-
gen) dat meer sprake is van een verticale verhouding ten opzichte van de hoofddader. Ook hier geldt wederom
een dubbel opzet (gericht op het strafbare feit alsook de
ondersteuning daarvan); de ondersteuning moet als doel hebben het plegen van het misdrijf en het ondersteunde feitencomplex moet een strafbaar feit opleveren. Zoals hiervoor al genoemd, is een fiscaal delict een zogenoemd kwaliteitsdelict en kan een fiscaal adviseur daarin nimmer
de hoofdpleger zijn, maar enkel een deelnemer zoals een
medepleger. De fiscale boete heeft te gelden als een straf zoals bedoeld in art. 6 EVRM en boeteoplegging behoort
in dat kader dan ook met waarborgen te zijn omgeven.
ting rust – ook beboet kan worden bij een fi scaal vergrijp.6.De fi scale boete Een financiële dienstverlener zal, tenzij het om zijn eigen
Zoals elke bij de fiscaliteit betrokken adviseur wel weet, leidt het niet-naleven van de fiscale verplichtingen bijzon-der snel tot oplegging van boeten. Naast de verzuimboe-ten die zien op foutjes, zien op te leggen vergrijpboeten op het administratief bestraffen van verwijtbaar handelen. In beginsel worden verzuim- en vergrijpboeten tezamen met de aanslag opgelegd en treffen deze slechts degene aan wie de aanslag moet worden opgelegd, de aangif-teplichtige. Even afgezien van civiele en eventueel tucht-rechtelijke consequenties liep de adviseur in Nederland tot
1 juli 2010 administratiefrechtelijk derhalve geen risico.
7.Het punitieve begrippenkader
7.1.De ‘criminal charge’
Zowel strafrechtelijk als (inmiddels) administratiefrechtelijk kan de adviseur worden geconfronteerd met punitieve, bestraffende, maatregelen. Beide maatregelen hebben gemeen dat ze, in tegenstelling tot het materieel belas-tingrecht, vallen onder de vigeur van art. 6 EVRM. Zodra sprake is van een uitgesproken voornemen tot het treffen van een van beide maatregelen dan wel de adviseur uit een handeling van het bestuursorgaan in redelijkheid kan opmaken dat hem (mede) een verwijt wordt gemaakt, komen aan de ‘verdachte’ de waarborgen van voornoemd artikel toe. De adviseur komen het zwijgrecht,8 het recht niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling en het recht op bijstand toe. De informatieverplichtingen en meewerkverplichtingen zijn (nog) minder vanzelfsprekend en ook naar het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs moet genuanceerder worden gekeken. Hoewel het laatste woord er nog niet over is gezegd, sterker nog, de lijn van de Hoge Raad anders is, kan worden afgevraagd of medewerking ten aanzien van de vaststelling van het materiële recht nog kan worden verlangd indien er sprake is van een ‘charge’.9 Dulden moet, maar actief stukken
overdragen hoeft (mogelijk) niet.
4. het uitgelokte feit moet strafbaar zijn.
7.2.Het begrip ‘opzet’
‘Het wetboek geeft geen definitie van “opzet”. In zijn kern
is het begrip trouwens voor ieder helder. Opzet bestaat in
8 In beperkte vorm (tevens) gecodificeerd in art. 5:10a Awb. 9 EHRM 3 mei 2001, nr 31827/96 (JB/Zwitserland), BNB
2002/26 en V-N 2002/4.4, zie ook A-G Wattel 1 juni 2007, nr. 43070, V-N 2007/35.8, onder 4.17 en 4.18: ‘(…) dat bij docu-menten niet beslissend is of zij reeds bestaan (of zij wel of niet door de verdachte opgesteld zouden moeten worden), maar of zij een bestaan als bewijsmateriaal hebben los van de wil van de verdach-te, dus of de vervolgende instantie hen zonder actieve medewerking van de verdachte legaal kan bemachtigen.’
FF209 P38-43 Artikel 7.indd 40
10/25/10 3:34:49 PM

41
Forfaitair 209 november 2010
Strafrecht
ieder geval ten aanzien van dat gedrag waarop onze wil gericht is geweest, ten aanzien van de daarmee beoogde gevolgen en ten aanzien van de omstandigheden en gevolgen die men zich als zeker er mede verbonden heeft voorgesteld. In zover is opzet willens en wetens’.10
Voor de toetsing in het strafrecht hoeft dit willen en weten zich overigens slechts uit te strekken tot de gedraging zelf, niet tot het wederrechtelijke karakter daarvan (boos opzet). In de literatuur is dit wel betoogd,11 maar tot nog toe is de rechterlijke macht niet erg gevoelig gebleken voor het inperken van opzet bij fiscale delicten, ondanks
dat de handeling zelf, het doen van aangifte, (in de regel)
een verplichting is.
7.3.Voorwaardelijk opzet
Opzet kent vele vormen. Allereerst, aan de bovenkant, het zekerheids-, noodzakelijkheids- of waarschijnlijk-heidsbewustzijn. Daarnaast, aan de onderkant, opzet
als mogelijkheidsbewustzijn, ofwel voorwaardelijk opzet. Voorwaardelijk opzet (in fiscale zin) is het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat de gedane aangifte onjuist is, in de zin van het aanvaarden
van die kans en dat op de koop toe nemen.12 Het bewust zijn van de mogelijkheid, maar die niet aanvaarden, noch het bewust horen te zijn of het redelijkerwijs horen te begrijpen, is onvoldoende voor opzet. In een dergelijk ge-
val is (eventueel) sprake van ‘grove
schuld’. Ervan uitgaan en er (blind) op vertrouwen dat de adviseur op juiste wijze invulling geeft aan de fiscale verplichtingen is – zonder bijkomende omstandigheden – geen opzet. Volstrekt geen interesse heb-ben in wat de adviseur doet en om die reden niets controleren, net wel. De ondergrens van voorwaardelijk
opzet is lastig te trekken, maar er is
meer voor nodig dan het aanvaarden van het geenszins te verwaarlozen risico dat te weinig belasting wordt voldaan. In het onderkennen van het risico ligt immers niet besloten dat daarmee willens en wetens dat risico is aanvaard.
Het lijkt erop dat de Hoge Raad de in de loop der tijd ogenschijnlijk wat verwaterde grens tussen opzet en grove schuld met de hiv-arresten weer wat heeft aangescherpt13 en een inzichtelijke motivering verlangt van waarom er sprake is van aanvaarding van het gevolg. Feit blijft dat, ondanks deze laatste arresten, er regelmatig weinig voor
10 Noyon-Langemeijer-Remmelink, Het wetboek van strafrecht, inleiding Opzet(*1) Aantekening2, digitaal.
11 Zie hiervoor de conclusie van A-G Jorg bij HR 22 september 1998, nr. 108.687, NJ 1998/911 en voorts G.J.M.E. de bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht’, TFB 2002/6, p. 5-11.
12 HR 15 oktober 1996, nr. 102826 (Porsche-arrest), NJ 1997/199. 13 HR 25 maart 2003, nr. 02664/01, NJ 2003/552, HR 24 juni
2003, nr. 01513/02, NJ 2003/555, HR 18 januari 2005, nr. 02659/03, NJ 2005/154 en HR 20 februari 2007, nr. 02965/05, NJ 2007/313.
nodig is om de mate van bewustzijn nodig voor (voor-waardelijk) opzet bewezen te achten.
7.4.De aanmerkelijke kans en het strek-kingsvereiste
‘De beantwoording van de vraag of de gedraging de aan-merkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waar-bij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip “aanmerkelijke kans” afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar alge-
mene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten.’14
Ons beperkende tot het misdrijf van het doen van een
onjuiste aangifte, is een belangrijke vraag of de beoorde-ling van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zich voor-doet, tevens ziet op de kans dat met die aangifte te weinig belasting wordt geheven (het zogenoemde strekkingsvereis-te). Het antwoord op deze vraag, althans de huidige lijn daarin, is hiervoor enigszins weergegeven, waar gecon-stateerd wordt dat de rechtspraak niet uitgaat van ‘boos opzet’. Elke adviseur weet wel dat belastingwetgeving omvangrijk en ingewikkeld is, nog afgezien van de vele elkaar opeenvolgende wijzigingen die nauwelijks meer bij te houden zijn, dat het naïef zou zijn te beweren dat een
(niet al te basale) aangifte foutloos is.
Door betrokken te zijn en te blijven bij het doen van aangifte aanvaardt elke adviseur dat hij bij tijd en wijle onjuiste aangiften doet en neemt hij het risico daarvan op de koop toe. Deze constatering is overigens niet nieuw. Ook Wattel15 constateerde aldus in 1989. Dat de adviseur niet bij voortduring misdrijven pleegt, is
enerzijds een gevolg van de nu-
ancering van de aanvaarding (hij weet dat het fout kan gaan, maar streeft naar het doen van juiste aangiften en aanvaardt het gevolg derhalve niet), anderzijds van het strekkingsvereiste. Alle onjuiste aangiften die (uit de geob-jectiveerde aard van de onjuistheid) niet leiden tot belas-tingnadeel voor de overheid zijn niet strafbaar onjuist. Met dit strekkingsvereiste heeft de wetgever duidelijk gemaakt dat het niet alleen of zozeer gaat om de valsheid, maar mede om het gevolg van die valsheid. Deze bedoeling overziende, is de vraag of een op zichzelf genomen on-juiste aangifte, die geen aanmerkelijke kans in zich draagt dat er te weinig belasting wordt betaald, nog mag worden bestraft? Mag de Belastingdienst (of het OM) bijvoorbeeld iemand nog voor de voeten werpen dat gegevens die bij
14 Overweging 3.6 van het in noot 13 eerstgenoemde hiv-arrest.
15 P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 2e herziene druk, FED: Deventer 1989, p. 126, zie ook: R.W.J. Kerckhoffs, ‘Strafrechtelijke risico’s van de belastingadviseur’, TEB 2000/7-8, p. 13-17.
De fiscale rechter neigt naar een objectievere in-schatting, terwijl de straf-rechter meer kijkt naar de subjectieve inschatting van de verdachte
FF209 P38-43 Artikel 7.indd 41
10/25/10 3:34:49 PM

42
Forfaitair 209 november 2010
Strafrecht
de Belastingdienst bekend zijn maar niet in de aangifte worden verwerkt, hetwelk vanzelfsprekend bij de aanslag-regeling wordt onderkend, een strafbare aangifte oplevert? De huidige jurisprudentie lijkt uit te gaan van het mogen bestraffen van niet in de aangifte opgenomen, maar wel aan de Belastingdienst gerenseigneerde gegevens. Ik zou menen dat wegens het ontbreken van de aanmerkelijke kans dat er te weinig belasting wordt geheven, of dat nou een gebrek is aan het opzet, dan wel een gebrek aan
het strekkingsvereiste, dit soort onjuistheden niet meer in
aanmerking komt voor beboeting of vervolging.
In het standaardarrest van 15 juli 198816 oordeelde de Hoge Raad dat opzet of grove schuld van de belasting-adviseur de belastingplichtige niet disculpeert, tenzij hij in redelijkheid aan de fiscale aanvaardbaarheid van de gedragingen van de adviseur niet behoefde te twijfelen. Slechts bij zorgvuldige selectie van de adviseur en dui-delijk getroffen maatregelen waaruit blijkt dat de belas-tingplichtige de begane fout heeft trachten te voorkomen,
vond de min of meer automatische toerekening van kennis, kunde en opzet of grove schuld van de adviseur aan de belastingplichtige niet plaats. In zijn arrest van 1 decem-ber 200617 komt de Hoge Raad op dit oordeel terug. De Hoge Raad komt tot het inzicht dat de min of meer auto-matische toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan de belastingplichtige in strijd zou kunnen zijn met de onschuldpresumptie van het EVRM. Sindsdien geldt dat slechts toerekening plaatsvindt indien de belasting-plichtige niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en/of in de samenwerking met die adviseur. Hiermee is een einde gekomen aan het verschil dat er sinds 1988 bestond tussen de strafrechtelijke wijze van toerekening
en de fiscaalrechtelijke. Daarna zijn veel boeteopleggin-gen gesneuveld,18 omdat de Belastingdienst de mate van verwijtbaarheid bij de belastingplichtige zelf onvoldoende had gemotiveerd. De motiveringen beschreven enkel de verwijtbaarheid van de adviseur die zonder bijkomende omstandigheden te schetsen aan de belastingplichtige
werd toegerekend.
‘De rechtspraak van de Hoge Raad heeft de laatste decen-nia een verruiming van het medeplegen ten koste van de medeplichtigheid getoond. Dat voor medeplegen niet meer noodzakelijk is dat de verdachte zelf een uitvoeringshan-deling pleegt is inmiddels vaste rechtspraak. Als er maar
16 HR 15 juli 1988, nr. 24.483, BNB 1988/270 en V-N 1988/2039.
17 HR 1 december 2006, nr. 40.518 en 40.369, LJN AZ3355 en AU7741, BNB 2007/151 en V-N 2006/62.4.
18 Onder andere Hof Den Bosch 4 augustus 2006, nr.04/2458, BNB 2007/206, Rb. Leeuwarden 23 januari 2007 met nr. AWB 06/1592, V-N 2007 met nr. BK-06/00156, V-N 2007/23.7.
van een bewuste, nauwe en volledige samenwerking sprake is. Die volledige en nauwe samenwerking zal erin hebben kunnen bestaan dat de medepleger nauw bij de planning, voorbereiding en organisatie van het voorgeno-men misdrijf betrokken is geweest. (….) Voor medeplegen is niet eens nodig dat men lijfelijk aanwezig is op de plaats van de uitvoering van het delikt. Wel nodig is dat men hetzij een uitvoeringshandeling heeft gepleegd, hetzij bewust volledig en nauw heeft samengewerkt. Ontbreekt zowel het een als het ander dan zal van medeplegen geen
sprake kunnen zijn.’19
7.5.Toerekening van willen en wetenEr moet sprake zijn van een bewuste samenwerking en een gezamenlijke uitvoering. Voor strafbaarheid van de
medepleger is niet vereist dat zowel hij als de pleger alle bestanddelen van het delict vervullen20, wel – zo lijkt het – dient niet alleen de samenwerking bewust te zijn, maar moet dit bewustzijn zich ook uitstrekken tot de
beoogde strafbare gedraging.21 Samenwerken kan voorts ook bestaan uit niets doen, daar waar handelen (meestal in de zin van je distantiëren) verwacht mocht worden.22 Hoewel het verschil tussen medeplegen en medeplichtig-heid straks bij boeteprocedures doorslaggevend gaat zijn, is het velen duidelijk dat de strafrechtelijke jurisprudentie weinig aanknopingspunten biedt voor een helder en eenduidig onderscheid. Zoals in voorgaande paragraaf
is aangegeven, kan (ook) bij fiscale beboeting sinds 1 december 2006 kennis, kunde en geestesgesteldheid van de adviseur niet meer automatisch worden toegerekend aan de belastingplichtige. In deze paragraaf is aangege-ven dat voor medeplegen bewuste samenwerking nodig is. Bewuste samenwerking impliceert opzet bij zowel de pleger als de medepleger. Overeenkomstig oordeelde de Hoge Raad (in een niet-fiscale procedure) dat van mede-plegen geen sprake kan zijn als opzet bij de mededader ontbreekt.23 Beide uitspraken gecombineerd, houdt in dat
indien het opzet van de belastingplichtige niet kan worden bewezen, de adviseur ook niet kan worden beboet of worden veroordeeld.
De lijn van deze jurisprudentie betekent aldus evenzeer dat indien een belastingplichtige ter zake een verwijt de duimschroeven worden aangedraaid en alsdan zijn advi-
seur aanwijst als degene die moet worden aangekeken op
de fout, de adviseur er geen goed aan doet dit doorge-7.6.Medeplegenschoven verwijt te weerleggen. Gelet op de primaire focus
bij adviseurs op beroepsfouten en civiele aansprakelijk-
heid, zal het nog een enorme opgaaf zijn te weten wan-neer er boete-/strafrechtelijk beter kan worden gezwegen en een verwijt van een cliënt zinvoller kan worden geslikt of zelfs moet worden onderschreven.
19 Noyon-Langemeijer-Remmelink, Het Wetboek van strafrecht, Eerste boek, Titel V deelneming aan strafbare feiten(*1), artikel 47 Mede-plegen, aantekening 29, digitaal.
20 Rb. Den Bosch 27 februari 2007, nr. 01/996038-05, de adviseur van Hiddink, LJN AZ9322.
21 HR 11 januari 2000, nr. 113.115, NJ 2000/228. 22 Hof Amsterdam 14 maart 2006, LJN AV4924.
23 HR 6 december 2005, nr. 03430/04, NJ 2007/456.
FF209 P38-43 Artikel 7.indd 42
10/25/10 3:34:49 PM

43
Forfaitair 209 november 2010
Strafrecht
Nagenoeg alle hiervoor besproken begrippen zijn vanuit het strafrecht in het (fiscaal) bestuursrecht overgenomen en worden, enkele nuanceringen daargelaten, op dezelfde wijze uitgelegd. Zelfs bij de toerekening zit de belas-tingrechter inmiddels op de strafrechtelijke lijn. Een van de weinige begrippen die vanuit het fi scaal boeterecht langzaam maar gestaag zijn intrede doet in het fi scaal strafrecht is het pleitbaar standpunt. Volgens een recente wijziging van het Nederlandse boetebesluit is van een pleitbaar standpunt sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurispru-
dentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen.24
Het heeft er de schijn van dat de strafkamers er een ietwat eigen interpretatie op na houden. De fiscale leer is een geobjectiveerde. Dat wil zeggen dat de vraag of de belastingplichtige bij het doen van aangifte meende juist te handelen (hetgeen immers op zichzelf al een gebrek
aan het opzet oplevert) niet doorslag-
gevend is, maar de vraag of het in de aangifte ingenomen standpunt op zichzelf genomen redelijkerwijs
verdedigbaar is (desnoods achteraf). Strafrechtelijk wordt duidelijk de
subjectieve leer aangehouden, zoals
bijvoorbeeld bij de Hiddink-uitspraak25, maar ook uit
andere recente jurisprudentie moge dit blijken.
De strijd tegen witwassen en het corrumperen van het financiële systeem lijkt zijn hoogtepunt nog niet te heb-ben bereikt. Bovendien lijkt de strijd tegen witwassen hoe langer hoe meer synoniem te zijn met de strijd tegen niet
verantwoord buitenlands vermogen. Het belang van de uit-spraak van de Hoge Raad van 7 oktober 2008 kan hierbij dan ook moeilijk worden onderschat. Immers, als gevolg van deze uitspraak geldt dat de bezitter van zwart geld, die dit telkenjare bij het doen van zijn aangifte verzwijgt, zich wegens de verhulling van het kapitaal, naast het jaar-lijkse aangiftedelict, bij voortduring schuldig maakt aan het witwasdelict. Hierdoor zal het delict niet verjaren. Naast de extra aandacht dat het belastingdelict heeft ge-kregen door zijn samenloop met witwassen, is ogenschijn-lijk de publieke verontwaardiging over het niet afdragen van belasting, in het bijzonder het zwart sparen, erg
toegenomen. Was sjoemelen met een aangifte in de jaren
24 Besluit staatssecretaris van Financiën van 21 maart 2007, nr. CPP2006/2918M, Stcrt. 2007, 63, V-N 2007/17.14.
25 Rb. Den Bosch 27 februari 2007, nr. 01/996040-05, Hiddink, LJN AZ9321: ‘Anders dan door de verdediging aangevoerd kan in casu niet worden aanvaard dat sprake was van een pleitbaar standpunt. [Verdachte] is immers feitelijk niet uitgegaan van een onjuiste juridi-sche opvatting omtrent datgene wat daadwerkelijk nodig was voor het kwalificeren van hem als fiscaal inwoner van België.’
7.7.Het pleitbaar standpuntzeventig van de afgelopen eeuw nog een volkssport, thans lijkt het naast het incasseren van een te hoge bonus een
halsmisdrijf. De strafmaat loopt gelijk op met een – in ie-der geval in Nederland – repressief politiek klimaat en een toenemende uitbreiding bij wetgeving van fi scale delicten. Het strafrecht is geen ultimum remedium meer, daadwerke-lijk ‘zitten’ voor een belastingmisdrijf is inmiddels niet meer uitzonderlijk, boetes ontstijgen de 100%.
Opeens opduikende informatie over zwartspaarders, de crisis, toenemende mogelijkheden voor informatie-uitwis-seling tussen overheden (en niet te vergeten toenemende druk op landen die niet mee willen in deze ontwikkeling), veel bangmakerij in de media en voornoemde ontwik-kelingen verklaren de aandacht voor de ‘vrijwillige ver-betering’. Inkeer lijkt aantrekkelijk, maar hoe lang kan nog worden ontkend dat ‘hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid AWR, bedoelde ambtenaren en personen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden’, gelet op het feit dat de pakkans wordt vergroot door onder meer de uitbreiding van informatie-uitwisseling
met landen die voorheen het bankge-
heim als marketinginstrument zagen? Feit is wel dat de ontwikkeling op de Antillen niet parallel loopt aan die
in Nederland. De inkeerregeling in Nederland wordt vanaf 2010 be-
perkt, inmiddels is de parlementaire
discussie wanneer de boete bij inkeer (van nu 15%) moet worden opgehoogd. Op de Antillen is de inkeerregeling
juist nieuw leven ingeblazen.
8.ConclusieDe belastingadviseur ontspringt de hier aangehaalde repressieve tendens niet. Terecht of onterecht wordt de
belastingadviseur veelal gezien als de facilitator van al dit kwaad, minst genomen een gerede kandidaat die onwen-selijk fiscaal gedrag kan tegengaan. Het strafrecht bood altijd al de mogelijkheid de adviseur mede te bestraffen voor zijn rol, maar die drempel, al is het maar vanwege de capaciteit bij het OM, bleef en blijft betrekkelijk hoog. De vierde tranche van de Awb maakt dat de adviseur
in Nederland nu ook administratief als medepleger van een fiscaal delict kan worden beschouwd. Aangenomen mag worden dat een aantal bestuursrechtelijke tendensen zich op enigerlei wijze naar het Nederlands-Antilliaanse belastingrecht zal gaan uitbreiden, aan de internationale ontwikkelingen kunnen de Antillen zich al helemaal niet onttrekken. Het is wel te hopen dat – in tegenstelling tot Nederland – de Antillen de ernst van het belastingmisdrijf
een beetje in perspectief blijven zien.
De fiscale boete heeft te gelden als een straf zoals bedoeld in art. 6 EVRM
FF209 P38-43 Artikel 7.indd 43
10/25/10 3:34:50 PM



Weteringschans 237
1017 XH Amsterdam

T 020 - 676 04 81
F 020 - 676 04 82
E info@jaeger.nl

neem contact op