Beginsel van hoor en wederhoor geschonden; naheffingsaanslag vernietigd

NLF 2025/1303

Hoge Raad 13 juni 2025, 23/04071, ECLI:NL:HR:2025:903

SAMENVATTING

Tweede cassatie na HR 10 december 2021, 19/03617, ECLI:NL:HR:2021:1849, NLF 2021/2420, met noot van Geradts.
X (bv; belanghebbende) heeft in de jaren 2001 tot en met 2005 facturen zonder vermelding van omzetbelasting uitgereikt aan twee in Zwitserland gevestigde vennootschappen, A AG en B AG. Zij heeft in zoverre ook geen omzetbelasting op aangifte voldaan.

De Inspecteur heeft omzetbelasting nageheven met als argument dat in werkelijkheid een in Nederland gevestigde vennootschap (hierna: de bv) de afnemer van de (loterij-ondersteunende) reclamediensten is, zodat deze voor de heffing van omzetbelasting moeten worden geacht in Nederland te zijn verricht.

Hof Den Bosch heeft het beroep van X op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd maar volgens de Hoge Raad is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of heeft het zijn uitspraak niet deugdelijk gemotiveerd. De zaak was daarom verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden.

Het verwijzingshof heeft eerst beoordeeld of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden (antwoord: nee) en of alle zaakstukken zijn overgelegd (antwoord: controledossier 1 niet, maar dat is niet meer voorhanden).

De afnemer van de reclamediensten van X is volgens het verwijzingshof de bv. De plaats van dienst ten aanzien van de reclamediensten is derhalve Nederland. De naheffingsaanslag OB is daarmee in beginsel terecht opgelegd. Van schending van het vertrouwensbeginsel is volgens het verwijzingshof geen sprake, omdat de Inspecteur over de desbetreffende kwestie over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen beschikte. Evenmin is sprake van schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, aldus het
verwijzingshof.

Tegen deze uitspraak heeft X cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond.

Een belastingplichtige heeft recht op de mogelijkheid om te reageren op een concreet voornemen tot naheffing, voordat de Belastingdienst een definitieve aanslag oplegt. In dit geval had de Inspecteur in januari 2006 wel zijn voornemen kenbaar gemaakt, maar pas in een brief van 22 februari 2006 werden de concrete gronden en het exacte bedrag van de naheffingsaanslag omzetbelasting duidelijk gecommuniceerd.

X heeft echter geen duidelijke uitnodiging gekregen om op dat voornemen te reageren. Dat is in strijd met het rechtsbeginsel van hoor en wederhoor, ook al had zij tijdens het boekenonderzoek ingestemd met een naheffing en zelf de gegevens aangeleverd. De naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente worden vernietigd.

NOOT

Uit dit arrest blijkt dat de Hoge Raad vasthoudt aan zijn strenge formele koers voor wat betreft het (Unierechtelijke) verdedigingsbeginsel. Zelfs als de Inspecteur duidelijk heeft gemaakt dat en waarom hij voornemens is na te heffen en de belastingplichtige daarop heeft gereageerd, is het beginsel geschonden als de belastingplichtige niet expliciet is uitgenodigd om te reageren op de voorgenomen naheffingsaanslag. De Hoge Raad geeft in dit arrest voorts nadere regels over de toepassing van het verdedigingsbeginsel als gedurende een lopend onderzoek een aanslag wordt opgelegd.

Nadere rechtsregels verdedigingsbeginsel en lopend onderzoek

De Hoge Raad stelt in het arrest een aantal normen voorop die we al kennen uit eerdere arresten.
Bijvoorbeeld dat de Inspecteur de belastingplichtige in niet mis te verstane bewoordingen van een voorgenomen naheffingsaanslag (omzetbelasting) op de hoogte moet stellen, onder voldoende nauwkeurige vermelding van de elementen die hij aan de naheffingsaanslag ten grondslag wil leggen. En dat hij de belastingplichtige expliciet en ook tijdig moet uitnodigen om zijn standpunten over een voorgenomen naheffingsaanslag kenbaar te maken. De Hoge Raad vult aan dat deze mededelingen in alle gevallen moeten worden gedaan, ook als het voornemen tot naheffing ontstaat tijdens een controle, de belastingplichtige weet waarom de controle is ingesteld en hij op de hoogte is van de feiten die tot de voorgenomen naheffingsaanslag leiden. Niet is vereist dat de controle is afgerond voordat de Inspecteur de belastingplichtige op de hoogte stelt van een of meer voorgenomen naheffingsaanslagen (r.o. 5.2.3). ‘Juist’ als de controle nog niet is afgerond, moet duidelijk worden gemaakt waarom en tot welk(e) bedrag(en) alvast een naheffingsaanslag wordt opgelegd en dat de belastingplichtige op dat moment ‘de laatste gelegenheid wordt geboden’ om daarop te reageren (r.o. 5.3.2). Voorkomen moet dus worden dat hierover onduidelijkheid kan bestaan, wat inderdaad denkbaar is als gedurende een lopend onderzoek wordt nageheven. Tijdens een controle kunnen immers veelvuldig standpunten worden uitgewisseld tussen partijen, waarbij het dus duidelijk moet zijn wanneer de discussie wat de Inspecteur betreft voorbij is en hij een laatste kans biedt om te reageren. Als het gaat om aanslagen tot behoud van recht, die vaak summierlijk worden gemotiveerd, ligt het intuïtief meer voor de hand te reageren als de Inspecteur zijn controle heeft afgerond. Van dat summierlijk motiveren kan echter geen sprake (meer) zijn als het verdedigingsbeginsel van toepassing is.
De bewijslast dat de hiervoor bedoelde mededelingen (tijdig) zijn gedaan, rust op de Inspecteur (r.o. 5.2.4).

Strenge koers Hoge Raad in lijn met HvJ?

Bij het Hof was op dit punt alleen in geschil of sprake is van een ‘beperking’¹ van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.² Het Hof oordeelde van niet, omdat belanghebbende diverse keren had kunnen reageren op het voornemen van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag.³ Opvallend is dat de vernietigde Hofuitspraak werd gewezen met Keulemans in de zetel, die in 2021 promoveerde op het (Unierechtelijke) verdedigingsbeginsel. Van Hilten zat destijds in de promotiecommissie en wees op het onderhavige arrest. Volgens Keulemans is bepalend voor het HvJ of belanghebbende ‘zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar heeft kunnen maken’.⁴ Gelet op de vele contactmomenten tussen de Inspecteur en de belastingplichtige valt er veel voor te zeggen dat in deze zaak aan die norm is voldaan. Toen het Hof uitspraak deed, was het echter bekend dat de Hoge Raad van de Inspecteur verlangt dat hij de belastingplichtige expliciet in de gelegenheid stelt om te reageren. Aangezien dat in deze zaak niet is gebeurd, is de uitkomst in zekere zin voorzienbaar geweest. Ik had verwacht dat de aanwezigheid van een superspecialist in de Hofzetel het college ertoe zou hebben gebracht te overwegen dat de strenge formele koers van de Hoge Raad niet in lijn is met de meer materiële benadering van het HvJ.⁵ Of het had uitgemaakt voor de uitkomst van de cassatieprocedure betwijfel ik, maar een conclusie van de A-G had met zo’n voorzet wellicht voor wat spanning kunnen zorgen.

mr. N. (Nick) van den Hoek
Jaeger Advocaten-belastingkundigen

vandenhoek@jaeger.nl

+31 (0)6 83 06 41 15

1. De term ‘beperking’ lijkt in dit kader ongelukkig gekozen. In het stappenplan van Keulemans komt deze term voor in de laatste stap (‘Is de beperking van het beginsel gerechtvaardigd?’), terwijl in de uitspraak werd gedoeld op de tweede stap (‘Heeft belanghebbende zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar heeft kunnen maken?’). Zie A.E. Keulemans, Het
   Unierechtelijk verdedigingsbeginsel, FM 170, Wolters Kluwer, Deventer 2021, par. 6.1, p. 122 (hierna: Keulemans 2021).
2. Indien sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was tussen partijen niet langer in
   geschil dat (i) daarvoor geen rechtvaardiging bestaat, (ii) alsdan sprake is van een schending van het Unierechtelijke
   verdedigingsbeginsel, (iii) belanghebbende voldoet aan het ‘andere afloop’-criterium en (iv) partieel vernietigen van de
   naheffingsaanslag niet aan de orde is.
3. Keulemans 2021.
4. Keulemans 2021, par. 6.1, p. 122.
5. Keulemans 2021, par. 5.4.4, p. 103, onder verwijzing naar HvJ 5 november 2014, C-166/13 (Mukarubega),
   ECLI:EU:C:2014:2336, r.o. 69 t/m 71 en HvJ 14 februari 1990, C-301/87 (Frankrijk/Commissie), ECLI:EU:C:1990:67, r.o. 31.
   Zie ook Conclusie A-G Wattel 28 februari 2020, 19/02693, ECLI:NL:PHR:2020:184, NLF 2020/0905, met noot van Nent,
   punt 1.8 en 5.9.
6. ECLI:NL:GHARL:2023:7547.
7. ECLI:NL:GHSHE:2019:2245.