Hoge Raad: omkering en verzwaring bewijslast geldt voor hele aanslag bij inhoudelijke gebreken in aangifte

De Hoge Raad heeft zich deze maand uitgesproken over een vraag die de fiscale praktijk sinds een arrest van de Hoge Raad uit 2022 bezighoudt: geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een inhoudelijk gebrek in de aangifte voor de hele aanslag? Of is die zware sanctie beperkt tot het element in aangifte waarin het gebrek schuilt? De Hoge Raad maakt duidelijk dat een inhoudelijk gebrek in de aangifte in beginsel leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de hele belastingaanslag. Daarmee houdt de Hoge Raad vast aan de klassieke leer die al sinds 1990 geldt. Het arrest van 2022 (door fiscalisten wel aangeduid als het trustvraagarrest) wekte de hoop dat de Hoge Raad aan een fout op één punt in de aangifte voor de omkering en verzwaring van de bewijslast niet een olievlekwerking zou geven naar de hele aanslag. Maar het hoopgevende arrest betreft het niet beantwoorden van een in het aangiftebiljet gestelde vraag, waarbij het niet of onjuist beantwoorden van de vraag de juistheid van het aangegeven inkomen niet hoeft te beïnvloeden. In het nu te bespreken arrest was er een andere aanleiding.

Aanleiding: een onjuist afgetrokken factuur

Belanghebbende, een besloten vennootschap, deed op 28 april 2017 aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2015. Naar aanleiding van de uitkomsten van een ingesteld boekenonderzoek heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2015 opgelegd.

Eén van de correcties betrof een in aftrek gebrachte factuur van € 250.000. De correctie zelf was niet in geschil, omdat de factuur volgens belanghebbende per vergissing in haar administratie was opgenomen. Door de administratie met inbegrip van de factuur voor de winstberekening te gebruiken, kleefde echter wel een inhoudelijk gebrek aan de aangifte. Voor de rechter was in geschil of de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag was opgelegd. De vraag daarbij was of de inspecteur moest bewijzen dat hij de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag had opgelegd of belanghebbende het tegendeel moest bewijzen.

Oordeel van het Hof en de Hoge Raad

Hof Arnhem-Leeuwarden overwoog dat de ten onrechte in aftrek gebrachte factuur meebracht dat de werkelijk verschuldigde belasting zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk hoger was dan het aangegeven bedrag. Volgens het Hof had belanghebbende zich hiervan bewust moeten zijn, onder meer omdat het ging om een factuur voor een omvangrijk bedrag, de prestaties nooit waren verricht en daarvoor ook niet was betaald. Het Hof oordeelde daarom dat belanghebbende niet de vereiste aangifte had gedaan en dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, AWR van toepassing was. Volgens het Hof gold die omkering en verzwaring voor de hele belastingaanslag.

De Hoge Raad liet het oordeel van het Hof in stand. De Hoge Raad verduidelijkt wanneer bij inhoudelijke gebreken in een aangifte sprake is van het niet hebben gedaan van de vereiste aangifte. Dat is het geval indien de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.  Voor die beoordeling moet de hele aangifte in ogenschouw worden genomen. De Hoge Raad heeft geen algemene grens geformuleerd, maar de grens lijkt te liggen bij een verschil van 10% (aan belastingheffing). Daarnaast is vereist dat het bedrag dat door het gebrek aanvankelijk niet werd geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Daarbij geldt nog dat alleen een inhoudelijk gebrek waarvan de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat daarmee een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven, in aanmerking wordt genomen. Wanneer de conclusie is dat de vereiste aangifte niet is gedaan, leidt dat volgens de Hoge Raad tot omkering en verzwaring van de bewijslast voor de hele bestreden aanslag. 

Geen ruimte voor partiële omkering bij inhoudelijke gebreken

Omkering en verzwaring van de bewijslast is een sanctie die ertoe leidt dat 1) de bewijslast verschuift naar de belastingplichtige en 2) dat de belastingplichtige moet doen blijken dat en in hoeverre de door de inspecteur opgelegde belastingaanslag onjuist is. Doen blijken betekent in dit geval dat belanghebbende moest bewijzen dat de onjuistheid van de navorderingsaanslag redelijkerwijs niet in twijfel kan worden getrokken. Omkering en verzwaring van de bewijslast is dus een zware sanctie. De Hoge Raad benoemde dit in het arrest van 6 juli 2018 door te overwegen dat de omkering mede bedoeld is om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie. Met het oog daarop pleitte A-G Koopman in de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusie ervoor dat het voorop moet staan, dat de sanctie niet verder gaat dan nodig is om het door de belastingplichtige veroorzaakte nadeel dat de fiscus ondervindt van het aangifteverzuim te compenseren (het zogenaamde reparatoire karakter van de sanctie).

De Hoge Raad volgt A-G Koopman op dit punt helaas niet. Bij inhoudelijke gebreken speelt geen rol of de omstandigheid dat de vereiste aangifte niet is gedaan rechtvaardigt dat de bewijslast wordt omgekeerd.  De evenredigheid wordt in dat geval alleen meegewogen bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan. Anders dan in het geval van het arrest van 2022 vindt de Hoge Raad bij een inhoudelijk gebrek in de aangifte niet dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de omkering en verzwaring zich beperkt tot het element van de aangifte waaraan het gebrek kleeft. Daaraan legt hij met name ten grondslag dat in ‘trustvraagarrest-gevallen’ de aangifte niet in haar geheel hoeft te worden beoordeeld om vast te stellen of niet de vereiste aangifte is gedaan.

Het onderscheid met het trustvraagarrest

Om te vermijden dat in de praktijk twijfel ontstaat of het trustvraagarrest nog geldt, benadrukt de Hoge Raad allereerst dat het overwogene in het onderhavige arrest niet geldt voor de ‘trustvraagarrest-gevallen’. Het niet of onjuist beantwoorden van vragen in de aangifte leidt wél tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan, maar dat de omkering en verzwaring van de bewijslast blijft beperkt tot de geschilpunten waarvoor het antwoord op die vraag van belang kan zijn. In het onderhavige arrest voegt de Hoge Raad daaraan toe dat voor de omkering vereist is dat de belastingplichtige dan wel de gemachtigde zich ten tijde van het doen van aangifte zich ervan bewust was of had moeten zijn dat de vragen ten onrechte niet of niet juist werden beantwoord.

Betekenis voor de fiscale praktijk

Omdat aan het bewustheidsvereiste moet zijn voldaan voor omkering en verzwaring van de bewijslast, zal de discussie tussen de belastingplichtige en de inspecteur zich vermoedelijk gaan toespitsen op dat vereiste.  Dit arrest onderstreept het belang voor belastingplichtigen en hun gemachtigden om de juistheid dan wel pleitbaarheid van de in de aangifte ingenomen posities te waarborgen.

Als de bewijslast dan toch omkeert, mag de inspecteur zijn correcties niet naar willekeur vaststellen. De belastingaanslag dient te berusten op een redelijke schatting. Mijn collega Sarah Verweij schreef eerder een blog over de geschatte belastingaanslag. De belastingplichtige kan de redelijkheid van de schatting op twee manieren betwisten. Hij kan aannemelijk maken dat de schatting willekeurig of onredelijk is, of bewijzen dat de schatting te hoog is. Het loont dan wel om de inspecteur zo precies mogelijk toe te laten lichten waarop de schatting is gebaseerd. Hoe concreter immers de belastingplichtige in een procedure aan de rechter duidelijk kan maken waarin de onredelijkheid van de gegeven schatting is gelegen, hoe groter de kans dat die wordt gematigd.

Mr. J. (Jente) Witziers

witziers@jaeger.nl