NLF 2025/2048 Uitspraak in omvangrijke zaak betreffende navordering en boetes tabaksfabrikant

Hof Amsterdam 11 september 2025, 22/2467 e.a., ECLI:NL:GHAMS:2025:2377

SAMENVATTING

Deze uitspraak in hoger beroep tegen drie uitspraken van Rechtbank Noord-Holland heeft betrekking op twee in Nederland gevestigde vennootschappen, die tot een internationaal opererend tabaksconcern behoren (tezamen belanghebbende; hierna X). Aan X zijn voor de jaren 2008 tot en met 2016 (navorderings)aanslagen vpb opgelegd met aanzienlijke correcties op de door X aangegeven belastbare bedragen. Ook zijn vergrijpboetes opgelegd. De zeer omvangrijke zaak gaat over een veelheid aan bijtellingen die betrekking hebben op prijzen (verrekenprijzen) die aan X in rekening zijn gebracht voor diverse diensten die door buitenlandse onderdelen van het concern zijn verricht. Een van de verrekenprijscorrecties betreft de kosten van factoring (factoring fees) die door een concernvennootschap aan X in rekening zijn gebracht. Het Hof is van oordeel dat deze kosten voor het grootste deel ervan onzakelijk zijn en dat X het ingevolge artikel 8b Wet VpB 1969 hieruit resulterende bewijsvermoeden – dat de oorzaak van het hierdoor ontstane nadeel voor X zijn oorzaak vindt in de gelieerdheid van X met de concernvennootschap – niet heeft ontzenuwd. Daarnaast heeft X aan de moedervennootschap in het Verenigd Koninkrijk bedragen betaald voor het garant staan door die vennootschap voor door X uitgegeven obligaties. Naar het oordeel van het Hof ten onrechte, omdat het voordeel waarvoor X die bedragen betaalde haar reeds toekwam uit hoofde van de positie die zij binnen het concern innam. Diverse overige bijtellingen ter zake van aan X vanuit het buitenland in rekening gebrachte prijzen blijven in stand, deels omdat het Hof voor meerdere jaren oordeelt dat X niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Indien dat het geval is, dient X overtuigend aan te tonen dat de bijtellingen onjuist zijn.

Het Hof oordeelt verder onder meer dat het in aanmerking nemen van correcties op door buitenlandse concernvennootschappen in rekening gebrachte verrekenprijzen niet strijdig is met Europees recht. Uit het Hornbach-arrest (HvJ 31 mei 2018, C-382/16, ECLI:EU:C:2018:366, NLF 2018/1321, met noot van De Groot) volgt dat het VWEU in beginsel niet in de weg staat aan een regeling zoals vervat in artikel 8b Wet VpB 1969. Van strijd met de vrijheid van vestiging of het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel is evenmin sprake. Naast verrekenprijzen heeft de procedure betrekking op de beëindiging van licentierechten van X in 2016. Deze licentierechten zijn in 2008 voor een waarde van € 1 miljard tot het vermogen van X gaan behoren. Het Hof acht het onzakelijk dat X bij de beëindiging van de licentierechten (waarvan de exploitatie binnen het concern in het Verenigd Koninkrijk is voortgezet) geen vergoeding voor de waarde van die rechten heeft gekregen. Volgens het Hof heeft dat geleid tot een onzakelijke onttrekking aan het vermogen van X ter grootte van ruim € 1,3 miljard. De in verband met de beëindiging van de licentierechten opgelegde vergrijpboete van € 125 miljoen (die door de Rechtbank was verminderd tot € 106.382.065) wordt door het Hof vernietigd. De Inspecteur is niet geslaagd in het bewijs dat de aangifte op dit punt opzettelijk onjuist is gedaan. Ter zake van de te hoge factoringkosten acht het Hof – evenals de Rechtbank – een bestuurlijke boete geboden. Al met al bedragen de bijtellingen die volgens het Hof terecht zijn aangebracht in totaal ruim € 1,9 miljard. Het bedrag van de boete die volgens het Hof verschuldigd is bedraagt in totaal ruim € 2 miljoen. De drie uitspraken van Rechtbank Noord-Holland worden deels vernietigd.

Noot door Nick van den Hoek, formele aspecten

Met deze uitspraak van maar liefst 495 pagina’s heeft Hof Amsterdam geoordeeld over aanslagen vpb 2008-2016 en vergrijpboetes die zijn opgelegd aan tabaksfabrikant British American Tobacco. In deze noot ga ik in op verschillende aspecten van de bewijslastverdeling in verrekenprijsgeschillen en de vergrijpboetes. Bewijslastverdeling in verrekenprijsgeschillen bij schending administratieplicht Indien verbonden lichamen bij onderlinge transacties voorwaarden overeenkomen (verrekenprijzen) die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer tussen onafhankelijke derden tot stand zouden zijn gekomen, wordt daarop op grond van het zogenoemde arm’s length-beginsel een correctie aangebracht. In 2002 is het arm’s length-beginsel gecodificeerd in artikel 8b Wet VpB 1969. Het derde lid van dat artikel bevat een administratief voorschrift; de administratie dient over gegevens te beschikken waaruit blijkt op welke wijze de gehanteerde verrekenprijzen tot stand zijn gekomen. Ingeval de belastingplichtige op dit punt ‘duidelijk’ in gebreke blijft, verschuift de bewijslast met betrekking tot de zakelijkheid van de gehanteerde verrekenprijzen naar hem. De wetgever heeft ‘toegezegd’ dat de belastingplichtige in dat geval (vormvrij) aannemelijk mag maken dat de door hem gehanteerde verrekenprijs als zakelijk kan worden aangemerkt.⁴ Dit levert een omgekeerde bewijslast op zonder verzwaring.

Bewijslastverdeling in verrekenprijsgeschillen bij niet doen van vereiste aangifte

De Inspecteur heeft het spel slim gespeeld door niet te stellen dat de bewijslast moet worden omgekeerd, omdat niet is voldaan aan het administratieve voorschrift van artikel 8b, lid 3, Wet VpB 1969. Hij stelde dat de vereiste aangifte niet was gedaan en dat de bewijslast daarom moet worden omgekeerd en verzwaard. In een groot deel van de jaren gaat het Hof daarin mee. Dat lijkt mij terecht, omdat in de wetsgeschiedenis niets is opgemerkt over het leerstuk van de vereiste aangifte. Daardoor moet worden aangenomen dat het van toepassing kan zijn in verrekenprijsgeschillen. Onjuist lijkt mij echter het oordeel van het Hof dat die omkering en verzwaring van de bewijslast betrekking heeft op de gehele aanslag. Het lijkt mij genoegzaam duidelijk dat de Hoge Raad die (oude) lijn heeft verlaten, al zijn de meningen daarover verdeeld.⁵ De onredelijkheid van de oude lijn komt in deze uitspraak goed naar voren. Zo heeft belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2012 een pleitbaar standpunt ter zake van een van de gecorrigeerde posten in de aangiften (de garantiefees). Een pleitbaar standpunt staat aan omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg.⁶ Echter, omdat in een deel van die jaren sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege een andere correctie, wordt de bewijslast ook omgekeerd en verzwaard ter zake van de garantiefees. Voor het overige ben ik gecharmeerd van het oordeel van Rechtbank Noord-Holland in deze zaak, die er in het kader van de omgekeerde en verzwaarde bewijslast rekening mee hield dat een vergoeding zich binnen een bepaalde bandbreedte mag bevinden alvorens onzakelijk te zijn.⁷ Concreet stelde de Inspecteur een maximale royaltybetaling voor van 5% van de omzet, terwijl belanghebbende 7% had betaald. Als 7% binnen de toegestane bandbreedte valt, is daarmee niet gezegd dat 5% onjuist is (daarbuiten valt). Moeten bewijzen dat 5% niet binnen de bandbreedte valt, doet geen recht aan de rechtspositie van belanghebbende, aldus de Rechtbank. De Rechtbank achtte belanghebbende daarom geslaagd in de bewijslast als zij overtuigend aantoonde dat 7% zakelijk was. Het Hof neemt dit oordeel over.

Bewustheid

Het Hof maakt onderscheid tussen enerzijds de bewustheid die is vereist voor het corrigeren van een onzakelijke verrekenprijs en anderzijds de bewustheid die nodig is voor een omgekeerde en verzwaarde bewijslast in verband met het niet doen van de vereiste aangifte. In beide gevallen is sprake van geobjectiveerde bewustheid. Het hanteren van een onzakelijke prijs levert het bewijsvermoeden op dat de gelieerdheid van de betrokken lichamen de oorzaak is van het onzakelijke handelen. Dit vermoeden kan worden ontzenuwd door aannemelijk te maken dat redelijkerwijs moet worden getwijfeld aan de juistheid daarvan.

Bij de toetsing aan het bewustheidsvereiste in het kader van de vereiste aangifte moet worden beoordeeld of de desbetreffende belastingplichtige zelf ten tijde van het indienen van de aangifte zich ervan bewust was (of had moeten zijn) dat door inhoudelijke gebreken in haar aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (dan wel dat die bewustheid aan haar kan worden toegerekend), hetgeen een ander voorwerp en een ander tijdstip van toetsing inhoudt (ten tijde van het indienen van de aangifte) dan bij het geobjectiveerde bewustheidsvereiste in het kader van artikel 8b Wet VpB 1969.

Boetes

In de nota naar aanleiding van het verslag bij het tot stand komen van artikel 8b Wet VpB 1969 heeft de staatssecretaris toegezegd dat in verrekenprijsgeschillen het opleggen van boetes wordt beperkt tot gevallen waarin sprake is van zuiver opzet.⁸ In het geval van grove schuld of voorwaardelijke opzet zou dus geen boete worden opgelegd. Deze beleidsmatige toezegging zou worden vastgelegd in een aanvulling op het verrekenprijsbesluit. De toegezegde aanvulling op het verrekenprijsbesluit is er evenwel nooit gekomen. Het Hof oordeelt onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad uit 2022 dat een belastingplichtige aan een toezegging aan de Tweede Kamer om een dergelijke beleidsregel uit te vaardigen geen door de belastingrechter te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de Inspecteur in overeenstemming daarmee zal handelen, voordat de beleidsregel tot stand is gekomen.⁹ Hoewel deze uitkomst onbevredigend is, lijkt het er inderdaad op dat de Hoge Raad deze kwestie reeds heeft beslecht.

Ten aanzien van een specifieke correctie had de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd van € 125 miljoen. Belanghebbende had de Inspecteur in een begeleidende brief bij de aangifte gewezen op het beëindigen van het betreffende (lucratieve) contract. Naar aanleiding hiervan is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de betreffende aangifte. Deze ‘openheid van zaken’ neemt volgens de Rechtbank de verwijtbaarheid niet weg omdat het kenbaar maken van opzet het opzet niet wegneemt. Hoewel dat in abstracto juist is, is ‘openheid van zaken’ in veel gevallen een sterke contra-indicatie voor opzet. Het Hof vernietigt de boete van € 125 miljoen omdat niet overtuigend was aangetoond dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte op de koop toe had genomen. Een andere boete voor voorwaardelijk opzet blijft wel in stand (ter zake van de factoring fees). Een beroep op het leerstuk ‘vertrouwen op de adviseur’ wordt van de hand gewezen, omdat in de adviezen en opinies van de verschillende adviseurs geen of onvoldoende rekenschap wordt gegeven van de feitelijke gedragslijn binnen het concern (om bij de activering en waardering van licentierechten uit te gaan van langdurig eigen gebruik). Deze feitelijke gedragslijn ziet het Hof als bewijs van de wetenschap van belanghebbende van de onjuistheid van de aangifte.¹⁰

mr. N. van den Hoek Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Voetnoten

⁴ Kamerstukken II 2001/02, 28 034, 3, p. 22. Deze ‘toezegging’ in de memorie van toelichting is door de wetgever herhaald in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2001/02, 28 034, 5, p. 34 en 37). Zie ook r.o. 4.2.16 van de Hofuitspraak.

⁵ Vgl. HR 27 mei 2022, 20/01587, ECLI:NL:HR:2022:767, NLF 2022/1199, met noot van De Roos, r.o. 4.2.5. Zie de noot van J.P. Boer in BNB 2022/108 bij dit arrest. Zie hierover ook de conclusies van A-G Koopman van 31 januari 2025, 24/01480, ECLI:NL:PHR:2025:130, NLF 2025/0497, met noot van Roose en 24/02200, ECLI:NL:PHR:2025:131, NLF 2025/0496, eveneens met noot van Roose en de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusies (ECLI:NL:PHR:2025:200, NLF 2025/0492, met noot van Kanters). Zie ook J.D. Baron en E. Poelmann, ‘Evenredigheid geconcretiseerd in partiële omkering van de bewijslast’, TFB 2023/21 en de reactie daarop van M.W.C. Soltysik en N.F.M. van Mol in TFB 2024/17 met naschrift van Poelmann en Baron.

⁶ HR 29 mei 2020, 18/02266, ECLI:NL:HR:2020:970, NLF 2020/1379, met noot van Barmentlo en Werger.

⁷ Rechtbank Noord-Holland 15 december 2023, 20/4350 t/m 20/4353, ECLI:NL:RBNHO:2023:12635, NLF 2024/0141, met noten van Jie-A-Joen en ondergetekende, r.o. 3.9.3.

⁸ Kamerstukken II 2001/02, 28 034, 5, p. 46-47.

⁹ HR 28 juni 2019, 17/05548, ECLI:NL:HR:2019:1039, NLF 2019/1618, met noot van Lopez Ramirez. Zie de noot van M.R.T. Pauwels in BNB 2020/17 bij dit arrest. Volgens Pauwels laat de Hoge Raad door de gekozen formulering de weg open voor een ‘onrechtmatige daad’-actie jegens de Staat. Dit betrof echter geen boetezaak.

¹⁰ Het Hof is van oordeel dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat belanghebbende wetenschap had van de feitelijke gedragslijn binnen het [A]-concern (‘actual conduct’) om bij de activering en waardering van licentierechten uit te gaan van langdurig gebruik door de desbetreffende concernvennootschap en dat belanghebbende (mede daardoor) wetenschap had van de aanzienlijke waarde van de licentierechten op 1 juni 2016, ook met inachtneming van de inmiddels plaatsgevonden opzegging op 1 juni 2015 van de licentieovereenkomsten (r.o. 17.5.4.3 van de Hofuitspraak). Zie ook r.o. 17.5.4.11 van de Hofuitspraak.