NLF 2026/0367 – Voor een boete ex artikel 67f AWR is opzet t.a.v. niet-betaling van Nederlandse btw vereist

Hoge Raad 20 februari 2026, 23/00082, ECLI:NL:HR:2026:279

In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat bij weigering van het nultarief wegens betrokkenheid bij btw-fraude geen vergrijpboete kan worden opgelegd op grond van artikel 67f AWR.

X (bv; belanghebbende) leverde in de periode 2014 tot en met 2016 tweedehands auto’s aan afnemers in resp. Roemenië, Slowakije, Hongarije en Kroatië en paste het nultarief voor intracommunautaire leveringen toe. De Inspecteur stelt dat de auto’s feitelijk naar Duitsland zijn gegaan en dat sprake was van fraude. Hij heeft het nultarief geweigerd en naheffingsaanslagen en boetes opgelegd.

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

De Hoge Raad laat de naheffingsaanslagen in stand, maar vernietigt de boetes. Voor een boete op grond van artikel 67f AWR is vereist dat opzet of grove schuld is gericht op het niet betalen van in Nederland verschuldigde belasting. In dit geval was het verwijt dat btw in een andere lidstaat werd ontdoken. Dat levert geen beboetbaar feit op onder artikel 67f AWR. Ook kan deze bepaling niet ruim worden uitgelegd, omdat dit in strijd zou komen met het legaliteitsbeginsel (artikel 7 EVRM).

De Hoge Raad komt hiermee terug van eerdere rechtspraak waarin boetes in vergelijkbare situaties mogelijk werden geacht.

In dit geval zijn drie boetes opgelegd en is de redelijke termijn met meer dan 12 maanden maar minder dan 18 maanden overschreden. De schadevergoeding bedraagt daarom drie maal € 1.500 (vgl. HR 29 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1337, r.o. 5.3.1, en HR 9 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:216, r.o. 6.4).

Het cassatieberoep wordt gegrond verklaard.

Een begrenzing van het boeterecht in btw-(fraude)zaken

Dit arrest markeert een wezenlijke koerscorrectie in de fiscale handhaving bij btw-fraude. De Hoge Raad trekt een duidelijke grens: waar het Unierecht ruimte laat voor correctie van de materiële btw-positie, betekent dat nog niet dat ook het nationale boeterecht zonder expliciete wettelijke basis kan worden opgerekt. Die boodschap is helder en reikt verder dan artikel 67f AWR.

In de voorliggende zaak waren vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67f AWR. Opvallend is dat de Inspecteur – zowel in eerste aanleg als in hoger beroep – uitdrukkelijk stelde dat het opzet van belanghebbende niet was gericht op het ontgaan van Nederlandse btw, maar op het ontgaan van btw in een andere lidstaat. Daarmee wordt de kern van artikel 67f AWR geraakt. Die bepaling sanctioneert immers uitsluitend het (opzettelijk of grofschuldig) niet betalen van in Nederland verschuldigde (omzet)belasting. De Hoge Raad benadrukt dit uitgangspunt nog eens expliciet. Opzet dat zich richt op het ontgaan van buitenlandse btw valt buiten het bereik van deze boetebepaling.

De Italmoda-correctie

In gevallen van intracommunautaire leveringen geldt het nultarief indien aan de materiële voorwaarden is voldaan. Het nultarief wordt de belastingplichtige alleen ontzegd wanneer – op basis van objectieve gegevens – vaststaat dat hij btw-fraude heeft gepleegd, dan wel wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude in een keten van leveringen.¹

In het Italmoda-arrest oordeelde het Hof van Justitie al dat de weigering van een recht dat voortvloeit uit het gemeenschappelijke btw-stelsel – zoals de toepassing van het nultarief – geen straf of sanctie is.² De weigering van btw-rechten in fraudesituaties biedt dus de benodigde bescherming voor het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel.

De Hoge Raad neemt het geschetste rechtskader tot uitgangspunt, maar verbindt daaraan een gevolgtrekking die hij eerder niet maakte voor de toepassing van artikel 67f AWR.

In een geval waarin aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van het nultarief wordt voldaan en de verschuldigdheid van de Nederlandse btw uitsluitend voortvloeit uit het achteraf weigeren van dat nultarief wegens betrokkenheid bij fraude in een andere lidstaat, is de naheffing niet gebaseerd op een ‘oorspronkelijk’ op aangifte verschuldigd bedrag. De rechtsgrond voor de naheffingsaanslag wordt door de Hoge Raad gevonden in artikel 20, lid 1, AWR, gelezen in het licht van de (ruime) Unierechtelijke verplichting tot effectieve fraudebestrijding. Maar voor de sanctiebepaling trekt de Hoge Raad de lijn anders. Een richtlijnconforme – en daarmee ruime – uitleg van een heffingsbepaling kan niet zonder meer worden doorgetrokken naar een punitieve norm. Dat zou indruisen tegen het legaliteitsbeginsel.

Indien de materiële belastingschuld uitsluitend ontstaat door een Unierechtelijke correctie wegens betrokkenheid bij fraude, ontbreekt een voldoende specifieke wettelijke basis om die correctie tevens te kwalificeren als het ‘niet op aangifte betalen van omzetbelasting’ in de zin van artikel 67f AWR. De nageheven omzetbelasting was naar nationaal recht niet eerder verschuldigd en behoefde volgens de wet niet op aangifte te worden voldaan. Daarmee ontbreekt het constitutieve element van (opzet op) niet-betaling. De Hoge Raad bevestigt aldus dat de grens tussen heffing en bestraffing niet door richtlijnconforme interpretatie kan worden uitgewist.

Het arrest roept evenwel vragen op.

Opzet op (reeds) verschuldigde btw in btw-fraudesituaties

De Hoge Raad maakt met dit arrest duidelijk dat de toepassing van artikel 67f AWR alleen ziet op gevallen waarin de naheffingsaanslag is opgelegd vanwege niet of te laat betalen van omzetbelasting die ‘eerder’ verschuldigd was en dus op aangifte had moeten worden betaald. Dit roept de vraag op of de opzet van belanghebbende op het ontgaan van btw (bij de afnemer) in het buitenland versus de opzet op het ontgaan van btw in Nederland daadwerkelijk relevant is.

Hof Amsterdam³ oordeelde in 2022 al dat artikel 67f AWR een tweetal bestanddelen bevat:

1. er is sprake van verschuldigde omzetbelasting die (gedeeltelijk) niet (tijdig) op aangifte is betaald; en
2. dit is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten.

Bij een boete ex artikel 67f AWR is het aan de Inspecteur om feiten en omstandigheden te doen blijken waaruit volgt dat verschuldigde omzetbelasting opzettelijk of grof schuldig niet ‘op aangifte’ is betaald.

Maar als de omzetbelasting nimmer op aangifte verschuldigd is geweest – zoals in de onderhavige situatie – en dus niet op aangifte hoefde te worden betaald, kom je aan de opzetvraag niet eens toe.

Dat de verklaring van de Inspecteur de nodige inspiratie bood voor het gewezen arrest is overigens wel evident.

Naheffingsaanslag met of zonder boete

Met dit arrest lijkt in feite een tweedeling te zijn ontstaan.

Enerzijds is er de naheffingsaanslag in gevallen waarin de omzetbelasting volgens de wet al verschuldigd was, omdat niet aan de materiële voorwaarden was voldaan. In zo’n situatie kan – bij opzet of grove schuld – een boete op grond van artikel 67f AWR worden opgelegd.

Anderzijds is er de naheffingsaanslag die pas ontstaat doordat achteraf, wegens fraude of misbruik, bijvoorbeeld het nultarief wordt geweigerd. In dat geval valt de naheffing buiten het bereik van artikel 67f AWR en kan geen vergrijpboete op die grondslag worden opgelegd.

De vraag die dan opkomt, is hoe ver de door de Hoge Raad getrokken lijn reikt. Geldt de beperking uitsluitend voor gevallen waarin het nultarief wordt geweigerd, of werkt zij ook door naar andere correcties die zijn gebaseerd op het Italmoda-criterium?

Meer concreet: hoe moet worden omgegaan met situaties waarin de Inspecteur – met een beroep op datzelfde criterium – het recht op aftrek van voorbelasting weigert? Ook in die gevallen is de naheffingsaanslag immers het gevolg van een Unierechtelijke fraudecorrectie, terwijl materieel aan de formele aftrekvoorwaarden kan zijn voldaan.

Indien de kern van het arrest is dat een Unierechtelijk gefundeerde correctie niet zonder expliciete wettelijke verankering kan worden gesanctioneerd via artikel 67f AWR, ligt het niet voor de hand om tussen beide situaties onderscheid te maken.

Vanzelfsprekend is het anders wanneer het nultarief wordt geweigerd omdat niet is voldaan aan de materiële voorwaarden – bijvoorbeeld bij gebrek aan bewijs van grensoverschrijdend vervoer of de zakelijkheid van de in aftrek gebrachte btw. In dat geval is de btw naar nationaal recht verschuldigd. Indien dan sprake is van opzet of grove schuld, past artikel 67f AWR binnen zijn klassieke bereik.

Het onderscheid tussen ‘materieel niet verschuldigd maar Unierechtelijk ontzegd’ en ‘nationaalrechtelijk verschuldigd’ wordt daarmee beslissend.

Doorwerking naar het fiscale strafrecht?

Het arrest roept onvermijdelijk de vraag op of deze legaliteitsredenering beperkt blijft tot het bestuurlijke boeterecht. Artikel 69, lid 2, AWR sanctioneert niet het niet-betalen, maar het opzettelijk onjuist doen van aangifte.

Sinds het arrest Italmoda kan worden betoogd dat toepassing van het nultarief bij betrokkenheid bij fraude materieel onjuist is, zodat een aangifte waarin dat tarief wordt toegepast ‘onjuist’ is in strafrechtelijke zin.

Toch wringt hier iets. Indien voor de bestuurlijke boete wordt geoordeeld dat de wettelijke basis tekortschiet wanneer de verschuldigdheid uitsluitend voortvloeit uit een Unierechtelijke fraudecorrectie, waarom zou dat dan voor het strafrecht anders zijn? Het legaliteitsbeginsel geldt daar minstens even streng.

De spanning tussen effectieve fraudebestrijding en lex certa wordt hier voelbaar. De Hoge Raad heeft die spanning in het fiscale boeterecht thans ten gunste van het legaliteitsbeginsel beslecht. Of die lijn in het strafrecht standhoudt, is nog niet uitgekristalliseerd.

Andere delicten?

Dit arrest betekent overigens niet dat deelnemers aan een btw-keten waarin fraude over de grens plaatsvindt, vrijuit gaan. Het opleggen van een vergrijpboete op basis van artikel 67f AWR wordt moeilijker maar vervolging voor andere commune delicten zoals valsheid in geschrifte en deelname aan een criminele organisatie blijft nog steeds tot de mogelijkheden behoren. Zo is het uitreiken van een valse factuur omdat die op naam van een katvanger staat, nog steeds strafbaar. Eveneens geldt dit voor onjuiste CMR’s.

De pas naar effectieve fraudebestrijding is dus gelukkig niet afgesneden.

Een zeldzaam snelle koerswijziging

Opvallend is wel dat de Hoge Raad bijzonder snel terugkomt van zijn eerdere rechtsbijstand-arrest uit 2024.⁴ Slechts twee jaar na het wijzen van dat arrest – waarin in een vergelijkbare casus een vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR nog toelaatbaar werd geacht – zal deze koerswijziging voor betrokken belastingplichtigen wrang aandoen. Temeer nu herziening op basis van nieuw gewezen jurisprudentie niet mogelijk is.⁵

Mogelijk kan de Ontvanger, voor zover de boetebeschikkingen nog onbetaald zijn, een geste maken.

mr. T.J. Droog
droog@jaeger.nl
020 – 676 04 81



Noten
1. HvJ 1 december 2022, C‑512/21 (Aquila Part Prod Com), ECLI:EU:C:2022:950, NLF 2022/2500, met noot van Blokland, r.o. 28.
2. HvJ 18 december 2014, gevoegde zaken C-131/13 (Italmoda), C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455.
3. Hof Amsterdam 27 oktober 2022, 21/01752 en 21/01753, ECLI:NL:GHAMS:2022:3142, NLF 2022/2248.
4. HR 6 september 2024, 22/04034, ECLI:NL:HR:2024:1135, NLF 2024/2050, met noot van Hendriks.
5. Zie artikel 8:119 Awb jo. artikel 29 AWR.