Belastingheffing met betrekking tot de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel

  

Belastingheffing met betrekking tot de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel

Auteur(s): I.R.J. Thijssen

Bekijk PDF



Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht


nr. 6 – september 2008Titel
In het Nederlandse belastingrecht geldt het principe van de fiscale neutraliteit. De Hoge Raad concludeerde in 1951 dat ‘de vraag of inkomsten rechtmatig dan wel onrechtmatig zijn toegevloeid, voor de heffing van de inkomstenbelasting, welke het feitelijk genoten inkomen wil treffen, irrelevant is’1. Dat betekent dat voordelen die worden behaald met cri-minele activiteiten, zoals drugshandel, afpersing, aanname van steekpenningen, bankovervallen, inbraken, effectenhan-del met voorkennis, op normale wijze in de belastingheffing worden betrokken.2 Door belasting te heffen over criminele inkomsten kan gesteld worden dat de Belastingdienst geen schone handen heeft, nu deze voor maximaal 52% meedeelt in de criminele opbrengst. Daar staat echter tegenover dat het vanuit maatschappelijk perspectief bezien niet goed is om criminele activiteiten fiscaal ongemoeid te laten als de opbrengst van ‘eerlijke’ arbeid wel wordt belast. Het belas-ten van crimineel verkregen inkomsten wordt derhalve in
brede kring geaccepteerd.
Het gevolg van de acceptatie van de fiscale neutraliteit is evenwel dat niet alleen criminele inkomsten belastbaar zijn, maar dat ook de daarmee samenhangende kosten aftrekbaar zijn.3 Voor deze kostenaftrek heeft in de maatschappij nooit veel begrip bestaan en met ingang van 1 januari 19974 werd de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met misdrijven ongedaan gemaakt5. Dit betekent dat voor
criminelen de inkomstenbelasting fungeert als een soort
1. Fiscale neutraliteit omzetbelasting. Overigens, nu de uitsluiting van aftrek-baarheid van criminele kosten geen enkele invloed heeft op
de hoogte van de straf die uiteindelijk door de (commune) strafrechter wordt opgelegd, functioneert de kostenuitslui-ting de facto als extra straf die min of meer vergelijkbaar is met een geldboete6.
Om te voorkomen dat een belastinginspecteur alvast op de stoel van de strafrechter gaat zitten, komt uitsluiting van aftrek pas aan de orde in het jaar wanneer sprake is van een onherroepelijke veroordeling door een Nederlandse straf-rechter. Doorgaans zullen dus in eerste instantie terecht kosten in aftrek worden gebracht, omdat in de desbetref-fende jaren nog geen veroordeling heeft plaatsgevonden. Pas in het jaar van een onherroepelijke veroordeling wordt de – achteraf bezien ten onrechte verleende – kostenaftrek teruggenomen door de eerder in aftrek gebrachte kosten alsnog tot de winst te rekenen7. Deze recapture vindt slechts plaats over de kosten die in de vijf jaren voorafgaande aan de onherroepelijke veroordeling in aftrek zijn gebracht: de kostenaftrek uit de periode daarvoor blijft onaangetast.
Een uitzondering8 heeft de wetgever gemaakt voor het geval
. Uitsluiting aftrek criminele kosten dat een wederrechtelijk verkregen voordeel wordt afgeno-men op grond van de zogenoemde ontnemings- of Pluk-
ze-wetgeving9. Het bedrag dat daarmee gemoeid is, kan namelijk wel ten laste worden gebracht van iemands belast-bare inkomen. Het komt mij voor dat dit mogelijk is omdat een ontneming kwalificeert als negatief inkomen10 en niet omdat de ontneming te beschouwen zou zijn als een door de wetgever in aftrek toegestane kostenpost, maar dat ter-
zijde.
Belastingheffing met betrekking tot de ontneming van weder-rechtelijk verkregen voordelen
Mr.I.R.J.Thijssen*
In de praktijk bestaat veel onduidelijkheid over de vraag hoe de belastingheffing zou moe-ten plaatsvinden in het geval sprake is van ontneming van crimineel verkregen inkomsten. Dit lijkt mede het gevolg te zijn van het door de Belastingdienst gevoerde beleid, dat dis-criminerend en verouderd is. In deze bijdrage volgt allereerst een korte uiteenzetting over het fiscale regime voor criminelen en wordt vervolgens dieper ingegaan op de samenloop tussen belastingheffing en strafrechtelijke ontneming. Ten slotte wordt aangegeven hoe in voorkomende gevallen de belastingheffing dient plaats te vinden.

Titelnr. 6 – september 2008
Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht
Nadat een crimineel tegen de lamp is gelopen, blijkt vaak dat hij zich al veel langer op het criminele pad bevond. Wanneer met deze criminele activiteiten ook in het verle-den voordelen zijn behaald, zal de inspecteur over de voor-afgaande jaren navorderingsaanslagen moeten opleggen. Strafrechtelijke vervolging van misdrijven is gezien de rui-mere verjaringstermijnen11 veelal nog mogelijk, maar de mogelijkheid om nog een navorderingsaanslag op te leg-gen over jaren uit het verleden verloopt in de regel al na vijf jaren12. Daardoor – en vaak ook door de trage communica-tie tussen Justitie en de Belastingdienst – komt het voor dat (criminele) inkomsten niet meer te belasten zijn. Wanneer vervolgens in een strafrechtelijke (ontnemings)procedure het gehele criminele voordeel ontnomen wordt, zou dat in principe leiden tot negatief inkomen ter grootte van het gehele ontnomen bedrag. De consequentie daarvan zou zijn dat de crimineel een flinke aftrekpost krijgt in het jaar van de ontneming, zonder dat hij in die eerdere jaren voor deze inkomsten belast is geweest. Deze formeel-consequente conclusie heeft de Hoge Raad, met een beroep op de rede-lijkheid, niet willen trekken.13 Onder verwijzing naar de totstandkoming van de ontnemingswetgeving overweegt de Hoge Raad als volgt:
‘De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten – welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld – ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat – zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkom-stenbelasting 1964 – ertoe leidt dat “belastingheffing over onge-daan gemaakt inkomen óók ongedaan gemaakt wordt” (in de formulering van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel). Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waar-mee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. (…) Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks – om welke reden dan ook – niet heeft plaatsgevon-
den.’
geformuleerd voor vermeende underkill die nu eenmaal voortvloeit uit de verschillen tussen het strafrecht en het fis-
cale recht.
. Ontnemingsvordering als negatief inkomen4. Belastingheffing of ontneming
De vraag kan gesteld worden of een wederrechtelijk verkre-gen voordeel – waarvan duidelijk is dat het zal worden ont-nomen – überhaupt nog wel moet worden belast, en zo ja, in welk jaar de ontneming vervolgens als negatief inkomen in aftrek kan worden gebracht? Hieromtrent heeft de staats-secretaris al in 1997 een besluit14 gepubliceerd waarin wordt voorgeschreven hoe een inspecteur zich in voorkomende gevallen dient op te stellen. In paragraaf 2.2 van dit besluit staat:
‘In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen – voorzover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt – leiden tot negatieve inkomsten. In de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving (Tweede Kamer, verga-derjaar 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79-82, nr. 5, blz. 39/40 en nr. 8, blz. 25/26) is het voorgaande bevestigd. Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkre-gen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waar-in de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. (…)’
Hieruit blijkt dat ontnomen wederrechtelijk verkregen voor-delen niet (meer) worden belast. Voornoemd besluit komt erop neer dat de inspecteur zowel het wederrechtelijk ver-kregen voordeel als de ontneming ervan geheel buiten beschouwing laat. Het besluit werkt begunstigend, omdat een wederrechtelijk voordeel fiscaal reeds genoten wordt op het moment van toe-eigening15. Het beginsel dat een fis-cale wet strikt moet worden toegepast, wijkt echter voor het beginsel dat het vertrouwen, gewekt door een voor de belas-tingplichtige gunstiger beleidsregel, moet worden gehono-
reerd.16
5. Samenloop belastingheffing en ontneming Op deze wijze heeft de Hoge Raad een ‘redelijke’ oplossing
Voorts beoogt het eerdergenoemde besluit een ‘oplossing’ te bieden voor het geval dat wordt ontnomen, terwijl er daar-aan voorafgaande wel aanslagen zijn opgelegd waarin een wederrechtelijk verkregen voordeel is begrepen. Deze ‘oplos-sing’ is bepaald geen gelukkige keuze. Ze tendeert naar dis-criminatie en leidt tot overkill. Dat heeft te maken met het volgende. De verliespost als gevolg van een ontneming zal veelal verhoudingsgewijs omvangrijk zijn in vergelijking tot het gemiddelde inkomen over de voorafgaande jaren. Dat is zeker zo indien het wederrechtelijke voordeel de primaire inkomstenbron van de veroordeelde vormde.17 Omdat de ontneming vaak jaren ná het verkrijgen van het wederrech-
telijke voordeel plaatsvindt, alsmede omdat sinds 2007 een

Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht
4nr. 6 – september 2008Titel
verlies nog slechts één (in plaats van drie) jaar achterwaarts verrekenbaar is18, komt de ‘oplossing’ van de staatssecretaris
erop neer, dat een veroordeelde ‘dubbel gepakt’ wordt. Een
slagen. Vervolgens mag hij als doekje voor het bloeden een grote verliespost opvoeren in een later jaar (waarin de ont-nemingsvordering daadwerkelijk wordt voldaan), welk ver-lies in de praktijk veelal onverrekenbaar is. Een en ander is natuurlijk moeilijk te rijmen met het beginsel van de (fisca-le) regelgeving dat – zoals de Hoge Raad al aangaf – ‘belas-tingheffing over ongedaan inkomen óók ongedaan gemaakt wordt’. Gezien deze achtergrond zal een andere ‘oplossing’ gevonden moeten worden dan welke de staatssecretaris aandraagt. Indien reeds een aanslag is opgelegd waarin een wederrechtelijk voordeel is begrepen, welk voordeel vervol-gens wordt ontnomen, dient de opgelegde aanslag alsnog (ambtshalve of in bezwaar/beroep) te worden vernietigd of verminderd. Aldus wordt deze belastingplichtige, bij wie pas in een laat stadium tot ontneming wordt overgegaan, op dezelfde wijze behandeld als de belastingplichtige bij wie de officier van justitie voortvarender te werk is gegaan met een ontnemingsprocedure en de inspecteur zodoende de weder-rechtelijke voordelen nooit heeft belast. Gelijke gevallen
behoren immers op gelijke wijze behandeld te worden.19
In het algemeen worden wederrechtelijk verkregen voorde-len belast als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’20. Vóór 2001 kon een resultaatgenieter uitgaven veelal pas in aftrek brengen wanneer deze daadwerkelijk door hem werden voldaan (kasstelsel21), maar sindsdien geldt voor hem het winststelsel22. Het hoofdbeginsel van het winststelsel (of beter gezegd: van het goed koopmansgebruik) is dat bij de bepaling van de jaarwinst de voordelen en de lasten zo veel mogelijk moeten worden toegerekend aan het jaar waarop
zij betrekking hebben (matchingbeginsel). Derhalve is het
ning in aftrek te brengen, aangezien deze ontnemingsvor-dering veelal betrekking heeft op wederrechtelijke voordelen uit eerdere jaren.
Vóór 2001 kon de staatssecretaris wellicht nog verdedigen dat een criminele ‘resultaatgenieter’ niet eerder met een ontnemingsvordering rekening kon houden dan in het jaar van de feitelijke terugbetaling. Tegenwoordig echter kan de crimineel op zijn resultatenbalans direct een ‘voorziening ontnemingsvordering’ opnemen, waardoor zijn voordeel uit werkzaamheden daalt of zelfs tot nihil kan afnemen23. Ook in de memorie van toelichting24 van de ontnemingswetge-ving waarnaar de Hoge Raad in de eerder aangehaalde uit-spraak verwijst, staat vermeld dat: ‘Met die verliespost mag rekening worden gehouden in het jaar waarin zich een gere-de kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel afte-kent.’ Ook de wetgever acht kennelijk de vorming van een
voorziening ten laste van de winst mogelijk in een eerder
jaar dan het jaar waarin de ontnemingsvordering daadwer-
kelijk wordt voldaan.
veroordeelde wordt dan namelijk zowel geconfronteerd met7. Tijdstip vorming van voorziening een ontnemingsvordering als met torenhoge belastingaan-
Zoals hiervoor reeds is aangegeven, is de vorming van een voorziening voor toekomstige uitgaven pas mogelijk in het jaar waarin een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.25 Van een redelijke mate van zeker-heid dat zal worden ontnomen, is mijns inziens zeker spra-ke wanneer de officier van justitie een strafrechtelijk finan-cieel onderzoek (SFO) instelt of de ontnemingsmaatregel aankondigt26. Maar gezien het gevoerde ontnemingsbeleid is er van deze redelijke mate van zekerheid ook al sprake in een veel eerder stadium. Het beleid met betrekking tot ont-neming van wederrechtelijk verkregen voordeel is vastge-legd in de Richtlijn strafvordering bij ontneming en in een daarbij behorende Aanwijzing ontneming. Het uitgangs-punt van dit beleid is dat bij commune delicten al een ont-nemingsvordering wordt ingediend wanneer het verkregen voordeel is geschat op een bedrag van minimaal € 500.27 Zo bezien kan in het jaar van realisatie van een wederrechte-lijk voordeel van meer dan € 500 een voorziening worden getroffen voor een evenzo groot bedrag.28 Dit is in overeen-stemming met het eerdergenoemde matchingbeginsel, want
de ontneming heeft per definitie betrekking heeft op eerder
6. Het winststelsel vanaf 001 verkregen wederrechtelijk voordeel. Deze heffingssystema-tiek brengt met zich mee dat er bij een uiteindelijke ontne-
ming geen belastingheffing plaatsvindt over het ontnomen voordeel. In het geval er uiteindelijk niet of slechts gedeel-telijk wordt ontnomen, hoeft de inspecteur niet bevreesd te zijn dat een deel van het wederrechtelijk verkregen voordeel onbelast blijft. Immers, in dat geval valt de gevormde voor-ziening geheel of gedeeltelijk vrij ten bate van de (belaste) winst. Op deze wijze wordt enkel het wederrechtelijke voor-deel belast dat niet is ontnomen,29 precies zoals dat bedoeld
is door zowel de (mede)wetgever als de Hoge Raad.
voor een crimineel mogelijk een ontnemingsvordering in8. Conclusie een eerder jaar dan in het jaar van daadwerkelijke voldoe-
De staatssecretaris laat (bewust of onbewust) het gedateer-de besluit uit 1997 in stand. Dit besluit is weliswaar met ingang van 2002 herzien,30 maar de tekst daarvan is nage-noeg gelijkluidend, omdat de aanpassing slechts bedoeld was om in te spelen op de overgang van gulden naar euro: een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. De inspecteurs passen doorgaans dit inmiddels verouderde besluit toe. Ook in recente (lagere) rechtspraak31 en literatuur32 lijkt het misverstand te blijven voortduren dat in verband met een ontneming pas aftrek kan plaatsvinden in het jaar van de daadwerkelijke voldoening. Het lijkt mij op eerdergenoem-de formele en materiële gronden evident dat deze opvatting volstrekt onjuist is en dat de staatssecretaris zijn beleid zou
moeten aanpassen.

Titelnr. 6 – september 20085
Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht
* Igor Thijssen is als advocaat werkzaam bij Jaeger advocaten-belastingkundi-gen te Amsterdam.
1 HR 20 juni 1951, B 9055.
2 Zie voor meer hierover: J.W. Zwemmer, ‘Strafbaar feit als belastbaar feit’, opstel in de jubileumbundel Fantasie en Durf, Fed, Deventer 1991, P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, Fiscale Monografie nr. 85, Klu-wer, Deventer 1992 en G.T.K. Meussen, ‘Gemengde kosten revisited: over cri-minele kosten, fiscale neutraliteit en vereenvoudiging’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 1997, p. 95.
3 Denk daarbij aan kosten die verband houden met wapens, munitie, pitbulls, drugsvoorraden, maar ook kosten voor advocaten en belastingadviseurs.
4 Wet beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten, Wet van 20 december 1996, Stb. 657; Kamerstukken II 1996-1997, 25 019.
5 Zie voor commentaar o.a. A.M.A. de Beer, “Strookt de fiscale behandeling van criminele kosten met de beginselen van strafrecht?’, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2006/4, p. 2-12.
6 Zo ook H.Ph. Ruys, ‘Het fiscale regime voor criminelen’, Weekblad Fiscaal Recht 1997/6263.
7 Art. 3.14, lid 5, Wet IB 2001.
8 Art. 3.14, lid 4, onderdeel a, Wet IB 2001. 9 Art. 36e Wetboek van Strafrecht.
10 HR 27 maart 1993, nr. 28.943 (BNB 1993/144 m.nt. Van Dijck): van negatieve inkomsten is onder meer sprake in het geval een terugbetaling plaatsvindt die voortvloeit uit een wettelijke verplichting.
11 Art. 70 Wetboek van Strafrecht bevat de strafrechtelijke verjaringstermijnen. 12 Art. 16, lid 3, AWR. Met betrekking tot buitenlandse inkomsten verloopt de
navorderingstermijn pas na verloop van twaalf jaren.
13 HR 25 november 2005, nr. 40 213, BNB 2006/94 m.nt. Wattel. 14 Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ 97/2041, V-N 1997/4684.
15 Het is niet zo dat het genietingsmoment van een wederrechtelijk voordeel gelegen is op het moment van het afzien van ontneming of het afzien van revindicatie, zie o.a. HR 24 juni 1992, nr. 28.156, BNB 1993/19 m.nt. Van Brun-schot.
16 De zogenoemde ‘doorbraakarresten’, o.a. HR 12 april 1978, nr. 18.452, BNB 1978/135-137 m.nt. Tuk.
17 Zie ook Kamerstukken II, 1989-1990 (MvT), 21 504, nr. 3, V-N 1990, p. 1402. 18 Voor meer over beperking van verliesverrekening, zie G.W.J.M. Kampschöer, ‘De beperking van de verliesverrekeningstermijn’, Weekblad Fiscaal Recht
2006/785.
19 HR 11 mei 1988, nr. 24.376, BNB 1998/236 m.nt. P. den Boer en 22 juni 1988, nr. 24.592, BNB 1988/259 m.nt. Van Dijck. In deze uitspraken heeft de Hoge Raad voor het eerst een beroep op het (materiële) gelijkheidsbeginsel gehono-reerd in geval van begunstigend gepubliceerd beleid.
20 De opbrengsten uit een goed geoliede criminele organisatie kunnen daarente-gen kwalificeren als winst uit onderneming.
21 Inkomsten (positieve of negatieve) worden volgens art. 33, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964, geacht te zijn genoten in het jaar waarin zij ontvan-gen of verrekend zijn, ter beschikking zijn gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en tevens inbaar zijn.
22 In art. 3.95 Wet IB 2001 wordt bepaald dat het resultaat uit een overige werk-zaamheid wordt vastgesteld alsof de werkzaamheid een onderneming vormt en wordt art. 3.25 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard.
23 Zo ook R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Fiscale Mono-grafie nr. 102, Kluwer, Deventer 2002, p. 172.
24 Kamerstukken II, 1989-1990, 21 504, nr. 3, p. 81, V-N 1990, p. 1402.
25 Het zogenoemde ‘baksteenarrest’, HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409 m.nt. R.J. de Vries.
26 Een SFO wordt ingesteld om – vooruitlopend op een ontnemingsvordering – de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel te bepalen.
27 Zie par. 3 van Aanwijzing ontneming van 11 januari 2005 (registratienummer 2005A0002).
28 Vergelijk een en ander met het antwoord op vraag 14 van het besluit van
11 november 2004, nr. CPP 2004/814M, V-N 2005/6.9, waarin wordt ‘goedge-keurd’ dat met betrekking tot naheffingsaanslagen loonbelasting een voorzie-ning mag worden gevormd in het jaar waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.
29 Een wederrechtelijk verkregen voordeel wordt fiscaalrechtelijk (o.a. geen kos-tenaftrek) op een andere wijze vastgesteld dan strafrechtelijk (o.a. wel kosten-aftrek).
30 Besluit van 31 oktober 2001, nr. DGB 2001/602, V-N 2001/60.1.2, uitdrukkelijk van toepassing verklaard door de staatssecretaris in de Werkinstructie voor de Belastingdienst van 24 december 2004, V-N 2005/6.2.
31 Rb. Breda 27 maart 2008, nr. AWB 06/4624, LJN: BD0854.
32 A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, ‘Kosten van boeten en misdrijven’, NTFR-D, nr. 4/2008.

Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht
6nr. 6 – september 2008Titel

Titelnr. 6 – september 20087
Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht

Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht
8nr. 6 – september 2008Titel

Titelnr. 6 – september 2008
Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht



Weteringschans 237
1017 XH Amsterdam

T 020 - 676 04 81
F 020 - 676 04 82
E info@jaeger.nl

neem contact op