Hoger beroep zaak tegen de uitspraak van 15 november 2022 in de zaak met kenmerken HAA 21/2559 en HAA 21/2021 Hoger beroep zaak tegen

ECLI:NL:GHAMS:2024:721

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 22/2549 en 22/2550

23 januari 2024

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] , te [Z] , belanghebbende,

gemachtigde: mr. V.C. Langenburg (Jaeger Advocaten te Amsterdam)

tegen de uitspraak van 15 november 2022 in de zaak met kenmerken HAA 21/2559 en HAA 21/2021 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1 Ontstaan en loop van het geding

kenmerk 22/2549 (HAA 21/2021)

1.1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 18 oktober 2019 voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.097 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 525. Bij beschikkingen is € 6.703 aan belastingrente en € 3.061 aan revisierente in rekening gebracht.

kenmerk 22/2550 (HAA 21/2559)

1.1.2.

De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 28 november 2020 voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 126.985 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32. Bij beschikking is € 9.451 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

De inspecteur heeft de daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaren bij uitspraken op bezwaar van 29 april 2021 (2015) respectievelijk 2 april 2021 (2016) ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft als volgt op de beroepen beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“De rechtbank:

• -verklaart de beroepen ongegrond;
• -veroordeelt verweerder tot vergoeding van de door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 916,67;
• -veroordeelt de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 83,33;
• -veroordeelt verweerder en de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) in de proceskosten van eiser, elk tot een bedrag van € 379,50; en
• -gelast dat verweerder en de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) het door eiser betaalde griffierecht vergoeden, elk tot een bedrag van € 24,50.”

1.4.

Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 december 2022 en aangevuld bij brief van 26 januari 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft op 4 augustus 2023 een nader stuk ingediend.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 augustus 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:

“1. Eiser is geboren op [geboortedatum] .

2. Eiser bezit in Nederland een koopwoning aan [adres 1] te [Z] . Deze woning wordt ook wel aangeduid als ‘ [A] ’.

3.
Met ingang van 1 februari 2015 huurden eiser en zijn echtgenote de woning aan de
[adres 2] te [plaatsnaam Duitsland] . Het betreft een huurovereenkomst voor onbepaalde tijd.

4.
Op 4 mei 2015 heeft eiser een overeenkomst getekend met [B] . De overeenkomst behelst een opdracht tot verhuur voor de woning aan [adres 1] (‘ [A] ’) voor de periode van 1 januari 2015 tot 1 januari 2017, waarbij eiser zich het recht voorbehoudt over de woning te beschikken voor een periode van ten hoogste 62 dagen per kalenderjaar. Deze woning is in 2015 voor 185 dagen verhuurd geweest en in 2016 voor 193 dagen.

5. Naast de woning van eiser, op het adres [adres 1A] te [Z] staat een zomerhuis. Dit huis staat bekend als ‘ [A2] ’. Vanaf het jaar 2009 tot 13 april 2016 werd deze woning verhuurd aan een vaste huurder. Op 1 april 2016 heeft eiser ook voor deze woning een opdracht tot verhuur verstrekt aan [B] , en wel voor de periode van 1 april 2016 tot 1 april 2017. In de maanden april en mei 2016 werd het zomerhuis verbouwd en niet verhuurd. In het resterende deel van 2016 is het zomerhuis 194 dagen verhuurd geweest.

6. In de Basisregistratie Personen (BRP) heeft eiser op de volgende adressen ingeschreven gestaan:

1. Van 19 juli 2005 tot 15 januari 2015: [adres 1] te [Z] , Nederland.
2. Van 15 januari 2015 tot 14 december 2016: [adres 2] , [plaatsnaam Duitsland] , Duitsland.
3. Van 14 december 2015 [Hof: 2016] tot heden: [adres 1] te [Z] , Nederland.

7. Eiser heeft zich op 15 januari 2015 als inwoner uitgeschreven in Nederland en per 1 februari 2015 ingeschreven in Duitsland, in de gemeente [plaatsnaam Duitsland] in een huurwoning aan de [adres 2] [plaatsnaam Duitsland] .

8. Eiser heeft het volgende overzicht overgelegd van de plaatsen waar hij in 2015 feitelijk verbleef:

“1/2 – 3/2 Nederland 3

4/2 – 16/2 [plaatsnaam Duitsland] 12

17/2 – 20/2 Nederland 3

20/2 – 14/3 Spanje 22

15/3 – 30/3 Nederland 15

30/3 – 10/4 Spanje 12

11/4 – 5/5 [plaatsnaam Duitsland] 24

6/5 – 13/5 Nederland 7

13/5 – 29/5 Spanje 16

29/5 – 18/6 [plaatsnaam Duitsland] 21

19/6 – 3/7 Nederland 14

3/7 – 24/8 [plaatsnaam Duitsland] 53

25/8 – 31/8 Nederland 6

31/8 – 10/10 Spanje 41

11/10 – 19/10 Nederland 8

19/10 – 24/11 [plaatsnaam Duitsland] 36

25/11 – 30/11 Nederland 5

30/11 – 31/12 Spanje 33

Nederland 61 van de 334 dagen

Spanje 124 “

[plaatsnaam Duitsland] 146 “

9. Eiser heeft het volgende overzicht overgelegd van de plaatsen waar hij in 2016 feitelijk verbleef:

“1/1 – 12/1 [plaatsnaam Spanje] 12 dagen

14/1 – 19/1 Nederland 6

20/1 – 25/2 [plaatsnaam Duitsland] 36

26/2 – 27/2 Nederland 3

28/2 – 2/4 [plaatsnaam Duitsland] 30

3/4 – 11/4 Nederland 8

11/4 – 27/4 [plaatsnaam Spanje] 17

27/4 – 19/5 Nederland 23 [echtgenote] in Duitsland. Opknappen

van, en verblijf in zomerhuis. [belanghebbende.]

19/5 – 18/6 [plaatsnaam Spanje] 21

9/6 – 10/6 Nederland 3

10/6 – 9/7 [plaatsnaam Duitsland] 30

9/7 – 16/7 Nederland 8

16/7 – 29/8 [plaatsnaam Duitsland] 45

29/8 – 2/9 Nederland 5

3/9 – 6/10 [plaatsnaam Spanje] 34

6/10 – 9/10 Nederland 4

9/10 – 11/11 [plaatsnaam Duitsland] /Polen 33

11/11 – 19/11 Nederland 9

19/11 – 9/12 [plaatsnaam Spanje] / Mallorca 31

9/12 – 14/12 [plaatsnaam Duitsland] uitschrijven gemeente 4

Resultaat, tot uitschrijving Duitsland

In Nederland 69

[plaatsnaam Duitsland] 178

Spanje 115”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.

2.2.

In de in eerste aanleg overgelegde verhuurlijsten van de jaren 2015 en 2016 van de woning ‘ [A] ’ (beroepschrift in eerste aanleg, bijlage 23 en 24) is vermeld dat de woning telkens aan verschillende personen is verhuurd, voor periodes variërend tussen (meestal) een week en drie weken. In de tussenliggende periodes is de woning niet verhuurd geweest.

2.3.

In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven:

“3.3 Over de volgende feiten opgenomen door de gemachtigde van belanghebbende in het

beroepschrift bestaat geen verschil van mening:

a. [X] heeft zich op 15 januari 2015 als inwoner uitgeschreven in Nederland en per 1 februari 2015 ingeschreven in Duitsland, in de gemeente [plaatsnaam Duitsland] in een huurwoning aan de [adres 2] (…)

b. Hij heeft in Duitsland een bankrekening geopend

c. Zijn salaris [Hof: de pensioenuitkeringen van Stichting pensioenfonds [C]] wordt daarna overgemaakt op de Duitse bankrekening

d. De auto is uitgevoerd naar Duitsland

e. Hij heeft een groot aantal in Nederland lopende abonnementen stopgezet

h. Hij heeft zijn Nederlandse boot verkocht

i. Hij heeft een sociale verzekeringskaart aangevraagd in Duitsland

j. Hij heeft een Duits identificatienummer aangevraagd en verkregen

k. Hij heeft een ziektekostenverzekering in Duitsland afgesloten

1. Hij heeft in Duitsland artsen en specialisten bezocht

m. Hij heeft risicoverzekering afgesloten

n. Hij is lid geworden van een sportclub

o. Hij heeft Inkomstenbelasting betaald in Duitsland

p. Hij is regelmatig gaan skiën en fietsen

q. Hij heeft een vast telefoonnummer in Duitsland

(…)

3.8

In 2015 ontving belanghebbende uit Nederland de volgende inkomsten:

Stichting pensioenfonds [C] € 128.310 (ingehouden € 0) (bijlage 52)

In 2016 ontving belanghebbende uit Nederland de volgende inkomsten

(…):

Stichting pensioenfonds [C] € 129.978 (ingehouden € 0)

Achmea pensioenfonds € 15.302 (ingehouden € 7.958)”

3.9.

Belanghebbende bezit, naast de woning in Nederland, ook een appartement in Spanje [Hof: te [plaatsnaam Spanje]]”

2.4.

In zijn pleitnota in eerste aanleg heeft belanghebbende – in reactie op het verweerschrift van de inspecteur – onder meer vermeld dat hij in 2015 en 2016 in Nederland slechts één abonnement heeft aangehouden, namelijk een telefoonabonnement. Dit abonnement is volgens belanghebbende niet opgezegd opdat zijn kinderen geen hoge kosten zouden hebben indien zij naar hun ouders in Duitsland zouden bellen. In Duitsland had belanghebbende de beschikking over een vast telefoonnummer. De overige abonnementen in Nederland zijn begin 2015 beëindigd.

3 Geschil voor het Hof

In geschil is of de navorderingsaanslag voor het jaar 2015, de aanslag voor het jaar 2016 en de rentebeschikkingen terecht en niet naar te hoge bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende in 2015 en 2016, beoordeeld naar nationaal recht en voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen (Trb. 1959, 85, hierna: het Verdrag), zijn woonplaats in Nederland had.

4 Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover in hoger beroep van belang – als volgt overwogen en beslist:

“woonplaats naar nationaal recht

15. Artikel 4, eerste lid, van de AWR bepaalt dat waar iemand woont, naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Hetzelfde criterium is opgenomen in artikel 4, eerste lid, van de Algemene ouderdomswet, artikel 7, eerste lid, van de Algemene nabestaandenwet en artikel 1.2.2, eerste lid, van de Wet langdurige zorg.

16. In zijn arrest van 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824 heeft de Hoge Raad over de toepassing van deze bepalingen overwogen dat acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de belanghebbende en Nederland. Die duurzame band met Nederland behoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont, al zal dat zich slechts in uitzonderlijke gevallen voordoen.

17. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser tot 4 februari 2015 en vanaf 20 december 2016 (de in de aangiften van eiser vermelde data van emigratie en immigratie) in Nederland woonde. De rechtbank zal beoordelen of eiser in de tussenliggende periode in Duitsland woonde. Tegenover de gemotiveerde betwisting hiervan door verweerder rust op eiser de last feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig aannemelijk te maken die het oordeel rechtvaardigen dat in de onderhavige periode een duurzame band van persoonlijke aard tussen hem en Duitsland bestond (vgl. Gerechtshof Amsterdam 9 oktober 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:3917, r.o. 5.3). Naar het oordeel van de rechtbank is eiser met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende.

• -De periode waarin eiser stelt in Duitsland te hebben gewoond is relatief kort geweest (4 februari 2015 tot 20 december 2016, blijkens zijn aangiften). Eiser heeft vooraf een overeenkomst gesloten met [B] voor de verhuur van zijn woning (‘ [A] ’) voor de periode van 1 januari 2015 tot 1 januari 2017. Deze periode eindigde op het moment dat eiser niet langer met een beroep op artikel 33, zesde lid, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012 de voordelen kon genieten van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959. Deze omstandigheden vormen een aanwijzing dat vooraf reeds het voornemen bestond om na ommekomst van twee jaar terug te keren naar Nederland en de woning weer permanent te betrekken.
• -Op zichzelf behoeft dat niet in de weg te staan aan een Duitse woonplaats, Echter, eiser heeft een substantieel gedeelte van de periode waarin in hij in Duitsland zou hebben gewoond in Nederland verbleven (respectievelijk 61 en 69 dagen). Uit de door hem verstrekte overzichten van de plaatsen waar hij verbleef, blijkt dat hij vrijwel iedere maand van 2015 en 2016 één of meer dagen in Nederland te vinden was. Hij kon vrijwel al die dagen verblijven in zijn eigen woning, aangezien hij zich in de overeenkomst met [B] het recht had voorbehouden om zelf maximaal 62 dagen per jaar over zijn woning te blijven beschikken. Ook dit duidt erop dat eiser zijn persoonlijke banden van duurzame aard met Nederland nimmer heeft verbroken.
• -Die banden bestonden – behalve het reeds genoemde Nederlanderschap van eiser en zijn terugkerende verblijf hier te lande – met name erin dat de zoon van eiser, die leed onder de gevolgen van een hersenbeschadiging, in Nederland is blijven wonen en dat eiser economische activiteiten in Nederland bleef ontplooien, te weten de verhuur van onroerende zaken. Uit het eerder genoemde overzicht van verblijfplaatsen blijkt in dit verband dat eiser zelf (deels) de verbouwing van zijn zomerhuis in [Z] (‘ [A2] ’) uitvoerde of daar persoonlijk toezicht op hield.
• -Aan de gestelde woonplaats in Duitsland doet bovendien af dat eiser in de desbetreffende periode langere tijd verbleef in [plaatsnaam Spanje] aan de Costa del Sol in Spanje (respectievelijk 124 en 115 dagen), waar hij voorafgaand aan de gestelde verhuizing naar Duitsland reeds een vakantiewoning bezat. Al met al bevond eiser zich niet meer dan respectievelijk 146 en 178 dagen in Duitsland.
• -De rechtbank onderkent dat eiser ten tijde van de gestelde emigratie niet meer in dienstbetrekking werkzaam was en dat hij door zijn lidmaatschappen van Nederlandse sportorganisaties (voetbal, golf, schaatsen, tennis) op te zeggen, lid te worden van de [naam sportclub] en zich in [plaatsnaam Duitsland] toe te leggen op de ski- en de fietssport een niet onbelangrijk deel van zijn persoonlijke levensbelangen naar Duitsland heeft verlegd. Mede in het licht van de hiervoor opgesomde omstandigheden is dit echter onvoldoende om te kunnen spreken van duurzame banden van persoonlijke aard met Duitsland.
• -Datzelfde geldt voor het overzetten van een aantal verzekeringen naar Duitsland, de uitvoer van eisers auto naar Duitsland en de verkoop van zijn Nederlandse boot.
• -Aan de omstandigheden dat eiser zowel in Nederland als in Duitsland telefoonnummers aanhield en aangifte deed, komt naar het oordeel van de rechtbank geen belang toe, omdat deze omstandigheden tezamen beschouwd niet wijzen op een woonplaats in het ene of het andere land.
• -Van bijzondere omstandigheden die zouden maken dat eiser naar de maatstaven van artikel 4, eerste lid, van de AWR zowel in Nederland als in een ander land zou wonen, is de rechtbank niet gebleken.

18. Het voorgaande brengt mee dat eiser in de jaren 2015 en 2016 naar de maatstaven van artikel 4, eerste lid, van de AWR in Nederland woonde, zodat hij op grond van artikel 2.1, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 voor deze jaren als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt.

19. Hetgeen hiervoor werd overwogen heeft voorts tot gevolg dat eiser ook op grond van artikel 4, eerste lid, van de Algemene ouderdomswet, artikel 7, eerste lid, van de Algemene nabestaandenwet en artikel 1.2.2, eerste lid, van de Wet langdurige zorg in Nederland woonde. Dat betekent dat de beroepen ongegrond zijn voor wat betreft de heffing van de premies volksverzekeringen.

woonplaats volgens het toepasselijke belastingverdrag

20. Vervolgens rijst de vraag of eiser voor wat betreft de heffing van de inkomstenbelasting aanspraak kan maken op de voordelen op grond van de artikelen 12 en 16 van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959. Daarvoor is nodig dat eiser voor de toepassing van dat verdrag zijn woonplaats in Nederland [Hof: bedoeld is: Duitsland] had. Artikel 3 van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 bepaalt daarover, voor zover thans relevant, het volgende:

(1) Voor de toepassing van deze Overeenkomst heeft een natuurlijk persoon een woonplaats in die Staat, waar hij een woning heeft onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij de woning zal blijven houden en gebruiken.

(2) Indien een natuurlijk persoon in geen van de Staten een woning onder de in het eerste lid bedoelde omstandigheden heeft, maar in een van de Staten gewoonlijk verblijft, wordt voor de toepassing van deze Overeenkomst het gewoonlijk verblijven als woonplaats beschouwd. Iemand verblijft gewoonlijk in een Staat, indien hij daar verblijft onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij in deze Staat niet slechts tijdelijk vertoeft.

(3) Indien een natuurlijk persoon volgens de voorgaande leden zijn woonplaats in beide Staten heeft, heeft hij voor de toepassing van de artikelen 4 tot en met 19 van deze Overeenkomst zijn woonplaats in die Staat, waarmede de persoonlijke en economische betrekkingen het sterkst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Indien het niet mogelijk is het middelpunt van de levensbelangen vast te stellen, zullen de hoogste belastingautoriteiten van de Staten overeenkomstig artikel 25 in onderlinge overeenstemming een regeling treffen.

21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser ook op grond van deze bepalingen zijn woonplaats in Nederland. Daarvoor acht de rechtbank het volgende redengevend. Eiser had in de periode waarop het geschil betrekking heeft een koopwoning in Nederland en een huurwoning in Duitsland. De koopwoning in Nederland werd, zoals hiervoor reeds aan de orde kwam, voor een periode van twee jaar verhuurd door [B] onder de voorwaarde dat eiser de woning maximaal 62 dagen per jaar kon gebruiken. Na ommekomst van deze periode is eiser de woning weer volledig zelf gaan gebruiken. Uit deze omstandigheden valt naar het oordeel van de rechtbank af te leiden dat hij de woning zou blijven houden en gebruiken. Voor de woning in Duitsland heeft eiser een huurovereenkomst voor onbepaalde tijd gesloten. Ter zitting is gebleken dat eiser deze woning tot april 2017, dus nadat de huurovereenkomst met [B] was geëindigd, heeft aangehouden. Uit die omstandigheden valt naar het oordeel van de rechtbank voor de jaren 2015 en 2016 af te leiden dat hij de woning zou blijven houden en gebruiken. Anders dan het betoog van eiser veronderstelt, bevat artikel 3 van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 niet het criterium van een ‘duurzaam tehuis’ (‘permanent home’) zoals opgenomen in het OESO-Modelverdrag.

22. Indien een natuurlijk persoon in beide staten een woning onder de in het eerste lid bedoelde omstandigheden heeft, moet het derde lid uitsluitsel bieden over de woonplaats. De rechtbank zal daarom beoordelen met welke staat de persoonlijke en economische betrekkingen van eiser het sterkst waren (middelpunt van de levensbelangen). Hoewel eiser, zoals hiervoor overwogen, een niet onbelangrijk deel van zijn persoonlijke levensbelangen naar Duitsland had verlegd, is het middelpunt daarvan naar het oordeel van de rechtbank in Nederland blijven berusten. Zoals hiervoor al werd overwogen zijn de persoonlijke banden van eiser altijd het sterkst gebleven met Nederland. Daar komt nog bij dat eiser naar het oordeel van de rechtbank duidelijk sterkere economische betrekkingen had met Nederland dan met Duitsland, aangezien zijn pensioen en lijfrente uit Nederland afkomstig waren, zijn voornaamste bezittingen (namelijk zijn woning en het zomerhuis) in Nederland lagen en hij door de verhuur van die bezittingen deelnam aan het economische verkeer in Nederland.

23. Het voorgaande brengt mee dat de beroepen ook voor wat betreft de heffing van de inkomstenbelasting ongegrond zijn.”

5. Beoordeling van het geschil

Standpunten belanghebbende

5.1.1.

Belanghebbende heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de rechtbank op grond van de door haar vastgestelde feiten, die niet in geschil zijn, ten onrechte heeft geoordeeld dat hij zowel beoordeeld naar nationaal recht als voor de toepassing van het Verdrag inwoner is van Nederland. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende – samengevat weergegeven – het volgende aangevoerd.

5.1.2.

De rechtbank heeft in rechtsoverweging 17 van haar uitspraak, bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende getoetst aan de maatstaven van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in de jaren 2015 en 2016 als binnenlands dan wel als buitenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt, ten onrechte de bewijslast op belanghebbende gelegd. Aangezien de inspecteur is afgeweken van de ingediende aangiften, dient de inspecteur de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat belanghebbende in de genoemde jaren binnenlands belastingplichtige is. De inspecteur is niet in deze bewijslast geslaagd. Indien het Hof van oordeel is dat de bewijslast wel op hem rust, verwijst belanghebbende naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken. Op grond van de daarin opgesomde feiten en omstandigheden dient hij voor de toepassing van artikel 4 AWR als inwoner van Duitsland te worden aangemerkt, omdat hij in 2015 en 2016 met dat land een persoonlijke band van duurzame aard had, terwijl in die jaren geen sprake was van een dergelijke band met Nederland.

5.1.3.

Indien het Hof van oordeel is dat belanghebbende beoordeeld naar de maatstaven van artikel 4 AWR als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt, neemt belanghebbende subsidiair het standpunt in dat hij voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Duitsland is, omdat hij in 2015 en 2016 in die staat een woning had als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van het Verdrag en hij in die jaren niet een woning in Nederland heeft gehad onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden dat hij die woning zal blijven houden en gebruiken. De beschikkingsmacht over zowel de woning aan [adres 1] te [Z] (‘ [A] ’, hierna: de woning) als het vakantiehuis aan [adres 1] te [Z] (‘ [A2] ’, hierna: het vakantiehuis) was grotendeels uit handen gegeven aan het verhuurbedrijf [B] (hierna: [B] ); gedurende het grootste deel van de jaren 2015 en 2016 waren de woning en het vakantiehuis daadwerkelijk verhuurd aan derden. Op grond van het contract met [B] kon hij in beginsel twee volledige kalendermaanden per jaar over de woning in Nederland beschikken, maar hij kon dus niet permanent, op ieder willekeurig moment, in deze woning (of het vakantiehuis) verblijven. Het feitelijke gebruik van de Nederlandse woning in 2015 en 2016 (61 respectievelijk 69 dagen) is verder ook niet substantieel te noemen.

5.1.4.

Indien het Hof van oordeel is dat belanghebbende in 2015 en 2016 zowel in Nederland als in Duitsland een woning had als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van het Verdrag, is belanghebbende van mening dat hij op grond van de tiebreaker van artikel 3, derde lid, voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Duitsland dient te worden aangemerkt. De rechtbank lijkt in rechtsoverweging 17 een fiscaal motief te zien voor zijn emigratie naar Duitsland. Deze veronderstelling van de rechtbank is onjuist; een belastingplichtige die voor een kortstondige periode naar het buitenland vertrekt om een fiscaal voordeel te realiseren, verplaatst niet zijn volledige sociale, economische en maatschappelijke leven naar het buitenland, zoals belanghebbende stelt te hebben gedaan. Het plan om naar Duitsland te emigreren was al in 2014 ontstaan; met ingang van 1 februari 2015 is belanghebbende in Duitsland gaan wonen. Gelet op de in 2016 verslechterende gezondheidstoestand van hun in Nederland woonachtige zoon hebben belanghebbende en zijn echtgenote in 2016 uiteindelijk besloten dat het beter was om dichter bij hem in de buurt te wonen, waarna zij zijn geremigreerd naar Nederland. Deze verhuizing terug naar Nederland had dus niets te maken met fiscale voordelen die onder het regime van het nieuwe belastingverdrag met Duitsland zouden wegvallen.

5.1.5.

Door de rechtbank is bovendien onvoldoende waarde gehecht aan alle stappen die belanghebbende in het kader van zijn emigratie heeft ondernomen om zijn persoonlijke en economische betrekkingen naar Duitsland te verplaatsen; belanghebbende verwijst in dit verband naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken. Daaruit blijkt volgens hem dat hij zijn sociale, economische en maatschappelijke leven vrijwel volledig naar Duitsland heeft verplaatst. Belanghebbende had in 2015 en 2016 de volledige beschikking over zijn huurwoning in Duitsland, waarin hij in die jaren ook 146 dagen respectievelijk 178 dagen met zijn partner heeft verbleven, ten opzichte van 61 dagen respectievelijk 69 dagen in Nederland. Het middelpunt van zijn levensbelangen is daardoor in 2015 en 2016 in Duitsland komen te liggen, zodat hij voor de toepassing van het Verdrag voor die jaren als inwoner van Duitsland dient te worden aangemerkt. Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende verklaard dat hij bij nader inzien zijn verwijzing naar de bewijsregel van het arrest van 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR5759 laat vallen, omdat deze bewijsregel alleen relevant is voor belastingverdragen met een woonplaatsbepaling conform artikel 4, eerste lid, OESO-Modelverdrag, hetgeen bij het onderhavige verdrag niet het geval is.

5.1.6.

Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende verklaard niet ter plekke te kunnen reageren op de nieuwe en gedetailleerde stellingen van feitelijke aard die de inspecteur in zijn ter zitting overgelegde pleitnota heeft opgenomen, onder meer met betrekking tot het aantal in aanmerking te nemen verblijfsdagen in Nederland respectievelijk Duitsland in 2015 en 2016. Overigens maken de nieuwe berekeningen van de inspecteur naar de mening van belanghebbende geen verschil voor het te geven eindoordeel.

Standpunten inspecteur

5.2.1.

De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de rechtbank op grond van de door haar vastgestelde feiten, die niet in geschil zijn, terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende in de jaren 2015 en 2016 binnenlands belastingplichtige is en voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank daarbij de bewijslast tussen partijen juist verdeeld. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur – samengevat weergegeven – het volgende aangevoerd.

5.2.2.

Volgens de inspecteur is het op grond van de vaststaande feiten aannemelijk dat belanghebbende zijn duurzame banden met Nederland nooit heeft willen verbreken en dat het verblijf in Duitsland van kortdurende aard was. Zelfs indien belanghebbende in de onderhavige jaren een persoonlijke band van duurzame aard met Duitsland zou hebben gehad (hetgeen overigens volgens de inspecteur niet het geval is), staat dit niet in de weg aan inwonerschap van Nederland op grond van artikel 4 AWR, omdat belanghebbende in 2015 en 2016 in ieder geval een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland heeft behouden. De rechtbank heeft hierbij in rechtsoverweging 17 terecht alle relevante feiten en omstandigheden gewogen en daarbij onder meer belang gehecht aan de omstandigheid dat belanghebbende in 2015 en 2016 regelmatig – vrijwel elke maand gedurende een aantal dagen – in Nederland heeft verbleven in de woning, waarnaar hij in 2017 ook permanent is teruggekeerd.

5.2.3.

Belanghebbende heeft gesteld dat de verslechterde gezondheidssituatie van zijn zoon bepalend is geweest voor de eind 2016 genomen beslissing om in 2017 terug te keren naar Nederland, maar dit gegeven staat volgens de inspecteur niet in de weg aan de constatering dat het aannemelijk is dat belanghebbende al voorafgaand aan zijn verblijf in 2015 en 2016 in de huurwoning in Duitsland het voornemen had om in 2017 weer permanent naar Nederland terug te keren. Met name de omstandigheid dat de woning tot zijn beschikking is blijven staan, speelt daarbij een belangrijke rol. Niet gebleken is dat belanghebbende de woning in 2015 of 2016 ten verkoop heeft aangeboden. Aangezien de woning gemeubileerd is verhuurd, neemt de inspecteur aan dat persoonlijke bezittingen in de woning in Nederland zijn achtergebleven. De overeenkomst met [B] had slechts betrekking op tijdelijke verhuur van de woning, telkens voor kortstondige periodes; deze overeenkomst gold bovendien voor een periode van slechts twee jaar, van 1 januari 2015 tot 1 januari 2017.

5.2.4.

Vanwege het regelmatige gebruik van de woning door belanghebbende in 2015 en 2016 (vrijwel elke maand) en de omstandigheid dat de verhuurovereenkomst met [B] voor een periode van slechts twee jaar is gesloten, heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat belanghebbende de woning in 2015 en 2016 heeft aangehouden en gebruikt in de zin van artikel 3, eerste lid, van het Verdrag. De rechtbank heeft bovendien op goede gronden geoordeeld dat de persoonlijke en economische banden van belanghebbende met Nederland het sterkst zijn gebleven, zodat hij op grond van artikel 3, derde lid, van het Verdrag voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt.

5.2.5.

Het door hem gestelde fiscale motief voor het tijdelijke verblijf van belanghebbende in Duitsland en zijn terugkeer naar Nederland per 1 januari 2017 moet worden beschouwd als niet meer dan een aanvullend argument, maar het betreft volgens de inspecteur wel een mee te wegen omstandigheid. Dit fiscale motief is niet alleen aan de orde met betrekking tot de in 2016 door belanghebbende afgekochte lijfrente, maar ook wat betreft de periode waarin belanghebbende in Duitsland heeft verbleven. De door belanghebbende gewenste toepassing van het voor hem fiscaal gunstige Verdrag eindigde namelijk op 1 januari 2017; vanaf die datum is op hem het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 12 april 2012 (Trb. 2012, 123; hierna: het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012) van toepassing. Toepassing van dit nieuwe verdrag is voor belanghebbende, ook als hij daarbij als inwoner van Duitsland zou worden aangemerkt, fiscaal minder gunstig, omdat het heffingsrecht over zijn pensioenuitkeringen dan op grond van artikel 17, tweede lid, aan Nederland zou zijn toegewezen. De door belanghebbende ontvangen pensioenuitkeringen zijn immers hoger dan het in artikel 17, tweede lid, opgenomen drempelbedrag voor bronstaatheffing van € 15.000.

5.2.6.

Tijdens de zitting in hoger beroep heeft de inspecteur in zijn pleitnota een aantal – op eerder overgelegde processtukken gebaseerde – nieuwe stellingen van feitelijke aard ingenomen. Zo heeft de inspecteur aan de hand van door hem opgestelde overzichten aangevoerd dat het aantal dagen van verblijf in Nederland in met name 2016 verhoudings-gewijs hoger is geweest en het aantal dagen waarop de woning verhuurd is geweest, geringer is dan in de eerdere processtukken werd aangenomen. Tijdens de zitting heeft de inspecteur hierover verklaard dat deze nieuwe feitelijke stellingen zijn bedoeld als aanvullende onderbouwing van zijn betoog en dat zijn standpunt is dat ook reeds op grond van de voorafgaand aan de zitting ingediende stukken aannemelijk is dat belanghebbende naar nationaal recht en voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel Hof

Woonplaats naar nationaal recht (artikel 4 AWR)

5.3.1.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in rechtsoverweging 15 en 16 van haar uitspraak het juiste toetsingskader geformuleerd. Waar iemand woont, wordt op grond van artikel 4, eerste lid, AWR naar de omstandigheden beoordeeld. De rechtbank heeft terecht overwogen dat daarbij acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het er op aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. Hierbij is het niet noodzakelijk dat het middelpunt van zijn maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013: BZ6824, r.o. 3.2.2). Verder dient geen beslissende betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land (vgl. HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, r.o. 3.5.3).

5.3.2.

Bij de bepaling van de woonplaats op grond van artikel 4, eerste lid, AWR rust in eerste instantie op de inspecteur de last de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat de belanghebbende naar de maatstaven van artikel 4, eerste lid, AWR in Nederland woont. Hierbij geldt wel dat onder omstandigheden de belanghebbende de meest gerede partij kan zijn om (nader) bewijs bij te brengen van zijn stelling dat hij niet in Nederland woont; deze situatie was bijvoorbeeld aan de orde in de door de rechtbank in rechtsoverweging 17 vermelde uitspraak van het Hof van 9 oktober 2018, die betrekking heeft op een zaak waarin de belanghebbende stelde gedurende een korte periode (twee maanden) geen inwoner van Nederland te zijn geweest. Overigens zijn in het onderhavige geval de voor de woonplaatsbepaling relevante feiten en omstandigheden – zoals door partijen aangevoerd tot aan de zitting in hoger beroep – niet in geschil, zodat het in casu niet gaat om de bewijslevering van de relevante feiten en omstandigheden, maar het aankomt op de weging van die feiten en omstandigheden bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende in 2015 en 2016 al dan niet in Nederland woonde.

5.3.3.

Met inachtneming van de vaststaande feiten, zoals vermeld onder 2.1 tot en met 2.4, is het Hof evenals de rechtbank van oordeel, op grond van de in rechtsoverweging 17 van de rechtbank vermelde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beoordeeld en gewogen, dat belanghebbende voor de onderhavige jaren (2015 en 2016) in Nederland woonde in de zin van artikel 4, eerste lid, AWR omdat hij in die jaren zijn duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had behouden. De rechtbank heeft hierbij terecht als mee te wegen feiten in aanmerking genomen dat, naar niet in geschil is, belanghebbende zowel voorafgaand aan als volgend op de in geschil zijnde periode van 14 februari 2015 tot 20 december 2016 naar de maatstaven van artikel 4 AWR beoordeeld in Nederland woonde, in de woning te [Z] , zodat het geschil zich toespitst op de vraag of aannemelijk is dat belanghebbende in de tussenliggende periode zijn duurzame banden van persoonlijke aard met Nederland heeft verbroken.

5.3.4.

Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat uit de feiten en omstandigheden niet de intentie van belanghebbende kan worden afgeleid om zich langdurig in Duitsland te vestigen, noch om zijn bestaande duurzame banden met Nederland te verbreken. Daarbij komt met name betekenis toe aan de omstandigheid dat belanghebbende de woning in de tussenliggende periode heeft behouden en dat de overeenkomst met [B] slechts betrekking had op de tijdelijke verhuur van de woning aan verschillende derden, telkens voor kortstondige periodes; deze overeenkomst gold bovendien voor een periode van slechts twee jaar, van 1 januari 2015 tot 1 januari 2017. Voorts neemt het Hof hierbij in aanmerking dat belanghebbende in 2015 en 2016 vrijwel elke maand een of meer dagen in Nederland heeft verbleven. Vrijwel al die dagen kon belanghebbende daarbij in de woning verblijven, omdat de woning telkens voor korte perioden werd verhuurd aan verschillende huurders, zodat de woning in de tussenliggende perioden voor belanghebbende beschikbaar was; belang-hebbende had zich in de overeenkomst met [B] het recht voorbehouden om zelf maximaal 62 dagen per jaar over de woning te blijven beschikken. Ook de omstandigheden dat de zoon van belanghebbende in Nederland woonde en dat belanghebbende in Nederland economische activiteiten is blijven verrichten (te weten de verhuur van de woning en het vakantiehuis) zijn door de rechtbank terecht meegewogen.

5.3.5.

De door belanghebbende daartegenover aangevoerde argumenten, waaronder de omstandigheden dat hij ten tijde van de door hem gestelde emigratie geen dienstbetrekking meer uitoefende en dat hij de onder 2.3 vermelde handelingen heeft verricht, wegen onvoldoende zwaar tegenover de hiervoor onder 5.3.3 en 5.3.4 vermelde omstandigheden om tot de conclusie te kunnen leiden dat belanghebbende zijn duurzame banden met Nederland in de in geschil zijnde periode heeft verbroken. Daarbij komt ook betekenis toe aan het feit dat belanghebbende in Duitsland een huurwoning heeft betrokken en dat hij, zoals de rechtbank terecht heeft meegewogen, in de genoemde periode gedurende langere tijd verbleef in zijn vakantiewoning in Spanje, welke woning hij al bezat voorafgaand aan de door hem gestelde verhuizing naar Duitsland. Een aanvullende aanwijzing voor het oordeel dat belanghebbende reeds bij de aanvang van de door hem gestelde verhuizing niet de intentie had om voor een langere periode in Duitsland te verblijven dan tot eind 2016, vormen de door de inspecteur gestelde fiscale aspecten, zoals vermeld onder 5.2.5. De handelwijze van belanghebbende is daarmee in overeenstemming; in Duitsland heeft hij immers een huurwoning betrokken, terwijl hij de woning in Nederland heeft aangehouden en met [B] een contract heeft afgesloten tot 1 januari 2017. Het feit dat de gezondheidstoestand van de zoon van belanghebbende in 2016 verslechterde en dat deze ontwikkeling voor belanghebbende en zijn echtgenote eind 2016 een beslissende factor was om permanent naar Nederland terug te keren, neemt niet weg dat tevens om de hiervoor genoemde redenen aannemelijk is dat belanghebbende al bij de aanvang van zijn verblijf in de Duitse huurwoning niet de intentie had om langer dan tot 1 januari 2017 aldaar te verblijven.

5.3.6.

Op grond van het hiervoor onder 5.3.1 tot en met 5.3.5 overwogene is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat belanghebbende in de jaren 2015 en 2016 beoordeeld naar de maatstaven van artikel 4, eerste lid, van de AWR in Nederland woonde, zodat hij op grond van artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 voor die jaren als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt. Dit oordeel heeft voorts tot gevolg dat de hoger beroepen ongegrond zijn voor wat betreft de heffing van de premies volksverzekeringen, op de door de rechtbank in rechtsoverweging 15 en 19 van haar uitspraak weergeven gronden.

5.3.7.

Reeds op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk op dit punt aan de inspecteur. Het Hof komt niet toe aan een beoordeling van de door de inspecteur in zijn pleitnota in hoger beroep ingenomen stellingen.

Toepassing Verdrag

5.4.1.

Tussen partijen is niet in geschil dat de vraag of belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag in 2015 en 2016 als inwoner van Duitsland moet worden aangemerkt, voor beide jaren moet worden getoetst aan de inwonerbepaling van artikel 3 van het Verdrag. Belanghebbende heeft ook voor het jaar 2016 op de voet van artikel 33, zesde lid, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland 2012 gekozen voor toepassing van het Verdrag. Het Hof zal partijen in dit eensluidende standpunt volgen.

5.4.2.

Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank over de toepassing van het Verdrag en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 20 tot en met 22) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, overweegt het Hof voorts als volgt.

5.4.3.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat hij in 2015 en 2016 uitsluitend in Duitsland een woning had als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van het Verdrag en dat om die reden niet wordt toegekomen aan de tiebreakerbepaling van artikel 3, derde lid, van het Verdrag. De rechtbank heeft terecht betekenis toegekend aan het gegeven dat belanghebbende in de periode waarop het geschil betrekking heeft (van 14 februari 2015 tot 20 december 2016), de woning in Nederland, waarvan hij eigenaar is en die vóór de in geschil zijnde periode volledig door hem zelf werd gebruikt, voor een periode van twee jaar heeft laten verhuren door bemiddeling van [B] , telkens voor kortstondige perioden aan verschillende huurders, en dat hij daarbij heeft bedongen dat hij de woning maximaal 62 dagen per jaar zelf kon blijven gebruiken. Bovendien is belanghebbende na het verstrijken van deze periode de woning weer volledig zelf gaan gebruiken. Gelet op deze feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beoordeeld, is ook het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2015 en 2016 in Nederland een woning heeft onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden dat hij de woning zal blijven houden en gebruiken, als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van het Verdrag. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de woning op grond van de overeenkomst met [B] voor 185 dagen (2015) respectievelijk 193 dagen (2016) aan derden werd verhuurd, waardoor de woning hem niet meer gedurende het volledige jaar ter beschikking stond, weegt niet op tegen de hiervoor vermelde omstandigheden, waaruit valt af te leiden dat belanghebbende de woning zal blijven houden en gebruiken als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van het Verdrag.

5.4.4.

Het Hof onderschrijft tevens het oordeel van de rechtbank dat de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbende met Nederland in 2015 en 2016 het sterkst zijn gebleven, zodat het middelpunt van zijn levensbelangen ook in die jaren in Nederland lag en belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt. Dit oordeel berust niet alleen, zoals belanghebbende veronderstelt, op de aanwezigheid van familiebanden in Nederland, maar op een weging van alle relevante feiten en omstandigheden, zoals door de rechtbank vermeld in rechtsoverweging 22 (onder verwijzing naar rechtsoverweging 17). Daartoe behoren onder meer de omstandigheden dat belanghebbende vrijwel elke maand een aantal dagen in Nederland heeft verbleven, dat hij (zoals hiervoor bij de beoordeling van de woonplaats naar nationaal recht reeds is besproken) de woning in Nederland heeft aangehouden en dat hij economische activiteiten in Nederland is blijven uitoefenen. De door belanghebbende daartegenover aangevoerde argumenten, waaronder de omstandigheden dat hij ten tijde van de door hem gestelde emigratie geen dienstbetrekking meer uitoefende en dat hij de onder 2.3 vermelde handelingen heeft verricht, wegen onvoldoende zwaar tegenover de door de rechtbank in aanmerking genomen omstandigheden waaruit volgt dat zijn persoonlijke banden met Nederland sterker zijn gebleven en zijn economische betrekkingen met Nederland in 2015 en 2016 duidelijk sterker waren dan die met Duitsland.

5.4.5.

Reeds op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk op dit punt aan de inspecteur. Het Hof komt ook bij de toepassing van het Verdrag niet toe aan een beoordeling van de door de inspecteur in zijn pleitnota in hoger beroep ingenomen stellingen.

Slotsom

5.5.

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.

6 Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van het hoger beroep van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7 Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.