Relativering verdedigingsbeginsel in belastingrecht

  

Relativering verdedigingsbeginsel in belastingrecht

Datum: 09-07-2014
Auteur(s): I.R.J. Thijssen

Bekijk PDF





NTFR2014/2376 Relativering verdedigingsbeginselin belastingrecht
Conclusie A-G IJzerman09juli2014,nr.12/05832 Hof Den Bosch07november2012,nr.08/00267 Conclusie A-G IJzerman09juli2014,nr.12/05864 Conclusie A-G IJzerman09juli2014,nr.12/05857 Conclusie A-G IJzerman09juli2014,nr.12/05865 Conclusie A-G IJzerman09juli2014,nr.12/05873
Belastingjaar/tijdvak Wetsartikelen
Auteur
1996-2001Brondocument AWR-art. 67e
Awb-art. 8:42 AWR-art. 16 AWR-art. 27e AWR-art. 47 AWR-art. 67d EVRM-art. 6
Wet OB 1968-art. 3 Awb-art. 3:2
mr. I.R.J. Thijssen
ECLI
ECLI:NL:PHR:2014:1270
Samenvatting
A-GIJzermanheeftconclusies genomenineenvijftalzakenwaarinzogehetenoogst-op-stamcontractenaande orde zijn.Indeze zaken
zijnincassatie vooralformele klachtenaangevoerd.
De Belastingdienstheefteengrootschalig onderzoek verrichtnaar tuinders die zogehetenoogst-op-stamcontractenhebbenafgesloten metrechtspersonenopgerichtnaar Pools recht.Naar aanleiding vanditonderzoek zijnnaheffingsaanslagenOB en navorderingsaanslagenIB enVPB metboetenopgelegd.Deze oogst-op-stamcontractenhoudenindatde tuinders alop stam nog te kwekenendaarna te oogstentuinbouwproducten,groentenenfruit,verkochtenaanPoolse vennootschappen.Na verloop vantijd werdende gerealiseerde oogstendoor ofnamens die vennootschappen,over de veiling ofrechtstreeks,verkochtaanafnemers. Kernpuntvandeze procedure is ofde hiermee behaalde opbrengsten,als volgens contract,moetenwordentoegerekend aande desbetreffende Poolse vennootschappen,danwelaanbelanghebbendenomdatdie contractennietreëelte achtenzijn,maar dienente wordenaangemerktals schijnhandelingenter maskering vande werkelijke verhoudingen.De inspecteur heeftzichop hetlaatste standpuntgesteld.Inverband daarmee is de inspecteur vanmening datbelanghebbendenter zake vande leveringenaande veiling en aanandere afnemers omzetbelasting haddenmoetenaangevenenvoldoen.Bovendiendienendeze leveringenvoor de bepaling vande winstinaanmerking te wordengenomen.
HofDenBoschheeftde inspecteur inhetgelijk gesteld.Daartoe heefthethofoverwogendatbelanghebbenden,ondanks de gepretendeerde verkoop op stam,hetbelang bijde oogsthebbenbehouden.Hethofheeftde contractenmetde Poolse vennootschappenals schijnhandelingenaangemerkt,zodatbelanghebbendende geoogste productenop eigennaam envoor eigen rekening hebbengeleverd aande veiling.
Belanghebbendenbetogendatraadsheer Gladpootjes vanHofDenBoschnietonpartijdig is geweest.Belanghebbenden veronderstellendatGladpootjes inhetverledenbetrokkenis geweestbijde bestrijding vande oogst-op-stamconstructies. Belanghebbendenbaserendeze veronderstelling op hetfeitdatGladpootjes uithoofde vanzijnvorige functie bijhetMinisterie van Financiënlid was vande Coördinatiegroep Constructiebestrijding,samenmetB die de onderhavige procedure namens de inspecteur heeftgevoerd.Volgens A-GIJzermanslaagthetmiddel.Eenraadsheer die tentijde vande aanslagregeling ende bezwaarfase ineen andere functie betrokkenwas bijeenministeriële taakgroep die zich(mede) bezig hield metde bestrijding vanconstructies als waarvan belanghebbende incasuwordt‘verdacht’,kanzijns inziens inredelijkheid bijbelanghebbendende schijnwekkenvangebrek aan onbevooroordeeldheid tenopzichte vande materie waarover hijlater als raadsheer heeftte beslissen.
Hethofheeftfeitelijk geoordeeld datde Poolse vennootschap nietals eigenaar over de productenheeftkunnenbeschikken,maar dat belanghebbendende geoogste productenop eigennaam envoor eigenrekening hebbengeleverd aande veiling.De advocaat-generaalachtdatfeitelijke oordeelnietonbegrijpelijk.Voorts is de advocaat-generaalvanmening dathethofde juiste maatstafheeft aangelegd door geenwaarde te hechtenaande (schijn)contractenende (economische) realiteitdoorslaggevend te achten.
Volgens de advocaat-generaalheefthethofook terechtde bewijslastomgekeerd.Ervanuitgaande datsprake is vanschijnhandelingen, moetenbelanghebbendenbijhetdoenvande aangiftenzichervanbewustzijngeweestdateenaanzienlijk bedrag aanverschuldigde belasting op basis vandie aangiftennietzouwordengeheven.Belanghebbendenhebbenaldus nietde vereiste aangifte gedaan. Bovendienis sprake vankwade trouwinde zinvanart.16 AWR.

Als uitgegaanwordtvanschijnhandelingen,danwarenbelanghebbendenzichbewustvanhetfeitdatde aangiftenonjuistwaren.Hethof heeftmitsdienkunnenoordelendatbelanghebbendenopzettelijk onjuiste aangiftenhebbengedaan.De boetes zijndaarom terecht opgelegd.Volgens de advocaat-generaalheefthethofdaarbijonder ogengeziendatde (enkelvoudige) belasting is vastgesteld met toepassing vanomkering enverzwaring vande bewijslast.
Innr.12/05832 wordtgeklaagd datde hofuitspraak nietuitsluitdatdoor belanghebbende afgelegde verklaringenvanwege zijn inlichtingenplichtexart.47 AWR,instrijd metart.6 EVRM tengrondslag zijngelegd aande oplegging vande boetes.Hethofheeftniet gespecificeerd op grond vanwelke feitende boete gerechtvaardigd is.Volgens de advocaat-generaalkandaarom nietworden uitgeslotendatbijde boeteoplegging wilsafhankelijke verklaringenvanbelanghebbende zijngebruikt.Hethofheefttenonrechte onbesprokengelatenofde door de inspecteur afgedwongenverklaringenvoor hetbewijs vande boete zijngebruikt.Ook heefthethofin deze zaak nietgemotiveerd waarom sprake is vanstrafverzwarende omstandigheden.
Belanghebbendenhebbenzichberoepenop hetverdedigingsbeginsel.De advocaat-generaalgaatervanuitdatart.41 vanhet Handvestvande grondrechtenvantoepassing is.Inde jurisprudentie vanhetHvJ is thans de lijndatschending vande rechtenvande verdediging,inhetbijzonder hetrechtom te wordengehoord,naar Unierechtpas totnietigverklaring vanhetna afloop vande administratieve procedure genomenbesluitkanleiden,indiende desbetreffende procedure zonder deze onregelmatigheid eenandere afloop had kunnenhebben.De gevolgenvaneenschending vanhetverdedigingsbeginselzijneennationaalrechtelijke aangelegenheid, aldus de advocaat-generaal.
Als bijuitspraak op bezwaar eenbelastingaanslag wordtverminderd,zougezegd kunnenwordendatwellichteenlagere aanslag zou zijnopgelegd indienbelanghebbende was gehoord vóór hetopleggenvandie bezwarende maatregelzodathijmeteenzijnbezwaren kenbaar had kunnenmaken.Anderzijds lijkthetde advocaat-generaalmaar de vraag ofeenbelanghebbende daardoor is geschaad.In gevalvanbezwaar tegeneenbelastingaanslag kan,uitzonderingendaargelaten,desverzochtuitstelvanbetaling wordenverkregenvoor hetbetwiste bedrag.Verder geldtinhetalgemeenvoor financiële beschikkingenzoals belastingbeschikkingen,datde gevolgenvan eenschending vanhetverdedigingsbeginsel,uitzonderingendaargelaten,ongedaankunnenwordengemaaktdoor hetbiedenvan financiële compensatie.Datrelativeert,naar de advocaat-generaalmeent,de rolvanhetonderhavige verdedigingsbeginselin belastingprocedures.Die relativering moetzichzijns inziens ook uitstrekkentotde gevolgendie te verbindenzijnaaneventuele schending.Nietigverklaring vanopgelegde belastingaanslagenlijktde advocaat-generaalinhetalgemeeneen(veel) te zware maatregel.Incasuis nietaangevoerd datindienvóór hetnemenvanhetprimaire besluitwas gehoord,de uiteindelijke uitkomstvande procedure anders zouzijngeworden.Ook daarom zietde advocaat-generaalgeenaanleiding totenige nietigverklaring deswege.
Verder heeftde advocaat-generaalnog opgemerktdatart.8:42 Awb nietis geschonden.Geziende grote omvang vanhetdossier zijn partijenovereengekomendatde inspecteur alle stukkenwaarover hijbeschiktinhetkader vanhetopleggenvande onderhavige navorderingsaanslageninkopie aande gemachtigde zalverstrekken,waarna eenselectie vandie stukkenaanhethofzalworden gezonden.Hethofheeftaannemelijk geachtdatde inspecteur inderdaad alle stukkenaanbelanghebbende inkopie heeftverstrekt.De advocaat-generaalmerktop datart.8:42 Awb beoogtde belangenvanbelanghebbende te beschermen.De advocaat-generaalmeent dataandie bescherming ruimschoots is voldaannubelanghebbende de beschikking heeftgekregenover alle op de zaak betrekking hebbende stukken.Overigens is er volgens de advocaat-generaalgeenrechtsregeldie metzichbrengtdathethofde selectie vande relevante stukkenvoor zijnbeslissing nietaanpartijenmag overlaten.Partijenbepalende omvang vanhetgeding.
Commentaar
A-GIJzermanbespreektinzijnvijfconclusies eenaanzienlijke hoeveelheid formeelrechtelijke klachten,maar ditcommentaar beperkt
zichtothetgeendoor de advocaat-generaalwordtgeconcludeerd aangaande de (gevolgenvan) schending vanhet verdedigingsbeginsel.Over datzelfde verdedigingsbeginselverzochtde Hoge Raad op 22 februari 2013 (nr.10/02774 en10/02777, NTFR2013/537) ineenandere zaak om eenprejudiciële beslissing vanhetHvJ eninmiddels – na conclusie vanA-GWathelet(25 februari 2014,zaak C-129/13 enC-130/13,NTFR2014/1053) – heefthetHvJ op 3 juli 2014 hierover beslist(ECLI:EU:C:2014:2041). HetHvJ verklaartonder meer voor rechtdat:‘De nationale rechter,die verplichtis om de volle werking vanhetUnierechtte waarborgen, kanbijde beoordeling vande gevolgenvaneenschending vande rechtenvande verdediging,inhetbijzonder vanhetrechtom te wordengehoord,rekening ermee houdendateendergelijke schending pas totnietigverklaring vanhetna afloop vande betrokken administratieve procedure genomenbesluitleidtwanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid eenandere afloop zoukunnen hebbengehad.’
Inde procedure bijhetHvJ had belanghebbende erkend datook zonder de schending vanhetverdedigingsbeginselde procedure geen andere afloop zouhebbengehad,endaarinis hetverschilgelegenmetde onderhavige zaak waarover A-GIJzermanheeft geconcludeerd.Inde onderhavige procedure staatnamelijk vastdatbijde uitspraak op bezwaar hetoorspronkelijke besluit,de naheffingsaanslag,aanzienlijk is verlaagd.A-GIJzermanlijktinzijnconclusie (punt9.22) metde term ‘wellicht’ de suggestie te willen wekkenalsofhetmogelijk zouzijngeweestdatgeenlagere naheffingsaanslag zouzijnopgelegd als belanghebbende welmeteen(de grondenvan) zijnbezwarenkenbaar had kunnenmakenvoorafgaande aande bezwarende maatregel,maar mijis onduidelijk op welke reële situatie (dus afgezienvaneenhalsstarrige aanslagregelaar) de advocaat-generaalprecies doelt.Inr.o.2.3 vanHofDenBosch7 november 2012,nr.08/00274 was immers als feitvastgesteld datde verlaging vande naheffingsaanslag heeftplaatsgevonden‘naar aanleiding vanhettegende naheffingsaanslag ingediende bezwaar als gevolg waarvande inspecteur inzijnuitspraak op bezwaar is uitgegaanvaneenopbrengstper vaste plantvanf 0,5565 (inplaats vanhetineerste instantie door de Inspecteur gehanteerde bedrag vanf 1,06)’.Ik zie danook nietgoed inwaarom de naheffingsaanslag nietdirecttotditlagere bedrag zouzijnvastgesteld indien dezelfde grond (die de oorzaak was om de naheffingsaanslag inbezwaar te verlagen) reeds voorafgaande aande naheffingsaanslag bekend zouzijnbijde inspecteur.Overigens blijftde opbrengstper plantook na bezwaar een(feitelijk) geschilpuntenin(hoger) beroep staatbelanghebbende danook een(nog) lagere opbrengstper plantvoor dande f 0,5565 waarvande inspecteur bijzijnuitspraak op bezwaar is uitgegaan.
Mijns inziens zouinhetonderhavige gevaldus eenveellagere naheffingsaanslag zijnvastgesteld indienbelanghebbende voorafgaande aande aanslagoplegging zouzijngehoord (naar aanleiding vanhetpas veellater aanhem verstrekte controlerapportmetdaarinde te hoge opbrengstper plant) waardoor hetdoor hetHvJ genoemde gevolg van‘nietigverklaring’ vande naheffingsaanslag inbeeld komt. De advocaat-generaalvindtechter datnietigverklaring vaneenopgelegde belastingaanslag inhetalgemeeneenveelte zware maatregelzouzijnomdatbelanghebbendenom eentweetalredenennietgeschaad zoudenzijn:teneerste omdatbijbezwaar desgevraagd uitstelvanbetaling kanwordenverkregenvoor hetbetwiste bedrag vaneenbelastingaanslag ententweede omdatbij belastingaanslagende gevolgenvanschending vanhetverdedigingsbeginsel‘ongedaankunnenwordengemaaktdoor hetbiedenvan financiële compensatie’.Ditrelativeertde rolvanhetverdedigingsbeginselinbelastingprocedures,aldus de advocaat-generaal.Ik begrijp nietgoed datvernietiging vaneennaheffingsaanslag vanwege schending vanhetverdedigingsbeginseleente zware maatregel zouzijn.Weinig staater voor de inspecteur aaninde weg om eennieuwe (lagere) naheffingsaanslag op te leggen,ditkeer volgens de regelender kunst,dus pas nadatbelanghebbende is gehoord.Daaraandoetnietafdateeninspecteur de naheffingstermijnheeftlaten

verstrijken,omdatook eenbuitendeze termijnopgelegde naheffingsaanslag rechtskrachtheeftennietvanrechtswege nietig is.
De suggestie vande advocaat-generaaldateenbelanghebbende bijzijnbezwaarschriftom uitstelvanbetaling kanverzoeken,betekent nietdateendergelijk verzoek (automatisch) wordtgehonoreerd (nog afgezienvande inart.10 IW 1990 omschrevengevallenwaarin eenbelastingaanslag terstond entothetvolle bedrag invorderbaar is).Uitde stukkenwordtnietduidelijk ofinhetonderhavige geval uitstelvanbetaling is verleend,maar hetHvJ (punt64) stelde inheteerdergenoemde arrestreeds vastdateenbezwaarprocedure niet totgevolg heeftdatde tenuitvoerlegging vaneenbezwarend besluitautomatischwordtopgeschortendatditbesluitonmiddellijk buiten toepassing wordtgesteld.Eenautomatischverleend uitstel(tothetmomentwaarop belanghebbende alsnog op eenjuiste wijze is gehoord) kaneventueeleenrechtvaardiging vormenom hetrechtom voorafgaande aaneenbezwarend besluitte wordengehoord,te beperken(HvJ 26 september 2013,zaak C-418/11 (Texdata Software),EU:C:2013:588,punt85).Maar zoals gezegd kentNederland geenbepaling die de opschorting vande tenuitvoerlegging automatischregeltingevaleenbelanghebbende nietvoorafis gehoord zodatde door de advocaat-generaalgeopperde suggestie dateenbelanghebbende om uitstelkanverzoekengeenrechtvaardiging vormtvoor de schending vanhetverdedigingsbeginsel.
Tenslotte is onduidelijk watde advocaat-generaalbedoeltmethetongedaanmakenvaneenschending vanhetverdedigingsbeginsel door hetbiedenvanfinanciële compensatie.Hetongedaanmakenvaneendergelijke schending is feitelijk onmogelijk.De tijd kan immers nietwordenteruggedraaid enhetfeitdatbelanghebbende ineenlatere fase alsnog zijnbezwarennaar vorenkanbrengendoet daaraannietaf.Zo overwoog hetHvJ (15 oktober 2002,zaak C-238/99 e.a.) bijvoorbeeld ineengelijksoortige aangelegenheid dateen schending vanhetrechtvantoegang tothetdossier inde procedure voorafgaand aande vaststelling vaneenbeschikking nietgedekt kanwordendoor hetenkele feitdatde toegang tijdens de gerechtelijke procedure mogelijk is geworden.Analoog aanditarrest betekentditdatinhetgevaleenbelastingplichtige geengebruik heeftkunnenmakenvanzijnrechtte wordengehoord voorafgaand aan hetvaststellenvaneennaheffingsaanslag ofutb,nietgerepareerd kanwordendoordathijineenlatere (bezwaar)fase alsnog zijn standpuntennaar vorenheeftkunnenbrengen.
Danblijftover de door de advocaat-generaalgesuggereerde financiële compensatie die gebodenkanwordenindiensprake is vaneen schending vanhetverdedigingsbeginsel.De advocaat-generaallaatechter volledig inhetmiddenwaaruitdeze financiële compensatie zoukunnenofmoetenbestaan,maar ik vrees datde advocaat-generaalvanmening is datde lagere naheffingsaanslag op zichzelfal voldoende financiële compensatie biedt.Ofzoubelanghebbende volgens de advocaat-generaalwellicht(ook) nog eenintegrale kostenvergoeding moetenkrijgenvanwege hetfeitdathijgenoodzaaktwas eenbezwaarprocedure aanhangig te makenom alsnog een lagere naheffingsaanslag te bewerkstelligen? Maar misschiendoeltde advocaat-generaalmetfinanciële compensatie welop een zodanige schadevergoeding datde financiële gevolgenvande naheffingsaanslag geheeltenietwordengedaan.Allemaalvragendie bovende marktblijvenhangentotdatde Hoge Raad,als hoogste nationale rechter,zicheenkeer zaluitlatenover de gevolgendie verbondenmoetenwordenaande schending vanhetverdedigingsbeginsel.
Enjuistomdatde nationale rechter de gevolgenmoetbepalendie aaneendergelijke schending verbondenzijn,had ik vande advocaat-generaaleenwatuitgebreidere conclusie verwacht,waarin– bijvoorbeeld – ook enige parallellengetrokkenzoudenzijnmetde rijkgeschakeerde jurisprudentie over de gevolgendie verbondenzijnaanschending vande hoorplichtinde bezwaarfase ende gevallen waarindoor de rechter wordtteruggewezennaar hetbestuursorgaanom ditgebrek te herstellen.Zo is hetvolgens de Hoge Raad (HR 18 april2003,nr.37.790,NTFR2003/761) pas mogelijk om aande schending vande hoorplichtinde bezwaarfase voorbijte gaan, indiende belastingplichtige nietis benadeeld,bijvoorbeeld omdattussenpartijen(uiteindelijk) geenverschilvanmening bestaatover de relevante feitenenhetgeschilbetrekking heeftop eenaangelegenheid waarbijde inspecteur geenbeleidsvrijheid toekomt.Inhet onderhavige gevalis er echter eenvoortdurend (feitelijk) geschiltussenbelanghebbende ende inspecteur over de opbrengstper plant, hetgeenzoubetekenen– als ditarrestanaloog zouwordentoegepastop schending vande hoorplichtinde aande aanslagoplegging voorafgaande fase – datsprake is vanbenadeling als gevolg waarvande naheffingsaanslag vernietigd zoumoetenworden.Daarnaast is inhetonderhavige gevaltevens sprake vanbeboeting,eenaangelegenheid waar de aanslagregelend inspecteur bijuitstek een discretionaire bevoegdheid heeft.Hetwachtenis evenwelop eenoordeelvande Hoge Raad.
[1]Igor Thijssenis verbondenaanKanPiek Fiscale Advocatuur te Amsterdam
Bron:http://www.ndfr.nl/link/NTFR2014-2376 Datum:15-4-2016 10:46:04
Alle rechten voorbehouden. Alle auteursrechten en databankrechten van deze tekst worden uitdrukkelijk voorbehouden. Deze rechten berusten bij Sdu Uitgevers. Niets uit NDFRmag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand ofopenbaar gemaakt in enige vorm ofop enige wijze, hetzij elektronisch,mechanisch, door fotokopieën, opnamen ofenige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.
All rights reserved. No part ofthis publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or otherwise, without the publisher’s prior consent.



Weteringschans 237
1017 XH Amsterdam

T 020 - 676 04 81
F 020 - 676 04 82
E info@jaeger.nl

neem contact op